【全球税制重塑2.0系列】欧盟强制税务报告制度（DAC6）已实施
1. DAC6的适用
欧盟强制税务报告制度，即欧盟税务管理合作指引第六版（EU Directive for Administrative Cooperation in (Direct) Taxation,
6th version，以下简称“DAC6”）已在所有欧盟国家生效实施。
这项制度的出台旨在通过提高信息透明度，防范潜在的有害税收实践。DAC6 要求中介机构和纳税人报告具有“应报告标志特征”且至少涉及一个欧盟成员国的跨境安排的信息，违反者可能面临高额罚款（该法规的背景请见文末2020年7月27日发布的税务评论链接）。虽然DAC6本身不会直接构成欧盟各成员国的国内法，但对于各成员国具有法律约束力。这意味着每个欧盟成员国均需通过国内立法程序实施该制度，同时各国可自行决定对于指引的具体实施和解释。
欧盟国家对DAC6报告制度的实施可分为两组：自2020年7月1日起，德国、奥地利和芬兰率先实施了DAC6报告制度；其他欧盟国家则选择延期实施报告制度，即针对2020年7月1日至2020年12月31日期间以及2021年1月1日之后触发报告义务的交易安排，首次报告期限推迟至2021年1月1日开始；而对于2018年6月25日至2020年6月30日期间发生的应报告交易，允许最迟于2021年2月28日向税务机关报告。
自2021年1月1日起，英国不再属于欧盟成员国，因此除了DAC6应报告的安排标志中的D类标志，DAC6的其他内容不再适用于英国。英国已经开始计划缩小报告范围，并遵循经济合作与发展组织（“OECD”）的规定。
以下我们将对率先实施DAC6报告制度的三个国家的具体规定进行概要性介绍，并分享我们的初步经验。
2. 德国
德国已于2019年12月21日将DAC6报告制度纳入国内法。通常而言，除实施法案外，德国还会发布实施指南以澄清法案适用的具体问题。
税务机关指南
德国税务机关已于2020年7月公布了关于DAC6报告的最新版实施指南草案，但目前尚未发布最终版本的实施指南。因此，DAC6报告制度在德国的实施依然存在不确定性。尽管缺少清晰的指南，德国仍已开始实施DAC6报告。
报告格式和报告平台
DAC6报告需要提交至德国联邦税务局（"Bundeszentralamt für Steuern"），而非地方税务局。德国选择通过电子平台进行DAC6申报并使用特定的XML-Schema格式。
涵盖的税种
德国DAC6报告涵盖的税种包括：个人所得税、企业所得税、贸易税、不动产转让税、机动车税、保险税、财产税、遗产税、赠与税、航空运输税、非统一消费税（例如，咖啡税）。德国DAC6报告涵盖的税种范围比其他欧盟成员国更为广泛，例如德国将转让税（特别是房地产转让税）也纳入了报告范围，而其他欧盟成员国通常不要求对转让税进行DAC6报告。
与DAC6或其他欧盟成员国实施口径的差异
德国对“中介机构”（即承担首要报告义务的实体和个人）的定义采用了更宽松的口径。在DAC6中，“（交易安排）推进方”和“服务提供方”均为具有报告义务的中介机构，而在德国中介机构仅包括了“（交易安排）推进方”。这种差异可能导致某些安排在德国未进行报告，但其他欧盟成员国基于本国对中介机构的定义而推定该交易安排已在德国完成报告，从而可能导致该交易从未被报告而产生罚款的情况。
在德国，某些专业服务提供者（例如律师或税务顾问）需遵守职业保密规定，而在其他欧盟成员国则可能有不同规定，例如税务顾问通常不受职业保密规定的限制。当DAC6报告义务与职业保密规定发生冲突时，存在冲突的中介机构（包括实体和个人）应告知实施交易安排的使用者（即纳税人）该冲突情况，并由使用者选择以下两种解决方式之一：
免除中介机构的职业保密责任；或交易安排使用者（纳税人）自行提交DAC6报告。根据目前德国税务机关发布的实施指南草案，德国将低于4%的税率定义为“接近零税率”，这一标准高于其他欧盟成员国的解释。此外，德国将从欧盟之外的第三国取得税收利益也视为主要利益测试中的一种潜在税收利益。基于上述举例的实施口径差异，可能存在一项交易根据DAC6或其他欧盟成员国的规定无需进行DAC6报告，而根据德国的规定则需要进行报告（例如，3%的税率不被其他欧盟成员国视为“接近零税率”）。因此，投资者（纳税人）需要对DAC6报告制度在各成员国的实施与解释口径进行详细分析。
3. 奥地利
奥地利于2020年7月1日起开始实施DAC6报告制度，因此报告义务自2020年7月1日起生效。但是，奥地利推迟了对延迟申报的处罚。
税务机关指南
目前，奥地利税务机关尚未发布正式版指南或指南草案。
报告格式和报告平台
DAC6报告可以使用德文和英文准备，但某些特定的资料必须提交英文版（例如，交易安排的标志详情、所报告交易安排的内容概述等）。报告将以XML-Schema格式通过奥地利税务机关门户网站提交。如果无法以电子形式提交，也可以向税务机关提交官方申报表。
涵盖的税种
奥地利DAC6报告涵盖的税种包括：所得税（包括企业所得税和预提所得税）、不动产转让税、奥地利税费法案（Austrian Fees and Duties Act）下规定的法定收费、车辆税和标准消费税。
4. 芬兰
芬兰已于2019年12月30日将DAC6报告制度纳入国内法。芬兰并没有采用上述欧盟宣布的可选择的延期报告制度，因此，报告义务自2020年7月1日起生效。
税务机关指南
芬兰税务机关已于2020年4月30日发布了一般性指南，并于2020年6月5日发布了DAC6报告的技术指引。
报告格式和报告平台
DAC6报告可以使用芬兰语、瑞典语或英语准备。税务机关建议至少应以英文准备交易安排概述和相关法律条文。企业应提交电子版报告，而个人可以提交纸质报告。电子报告通过电子纳税申报门户网站进行提交。
涵盖的税种
芬兰DAC6报告主要适用于直接税。增值税、关税和消费税不在DAC6报告的涵盖范围内，也无需考虑此类税种相关的税收利益。根据芬兰实施法案的规定，应报告的安排涉及的税收利益包括以下事项，例如，低税率、免税收入、扣除、税务亏损、预提所得税的规避、境外税收扣除或其他来自税务的经济利益。
5. 实务案例
以下我们列举中国投资者投资欧洲的两个常见安排。我们对所选案例进行了分析，并对相关案例是否需要在上述各国进行DAC6报告提供参考意见。需要强调的是，实务中应该对每个具体案例的所有细节进行评估后，方能得出是否需要进行报告的结论。因此，我们提供的案例与分析仅供参考，具体实践中可能由于情况的变化而导致不同的结论。
(1) 债务下推
案例背景
一家跨国集团内的收购实体收购欧盟内的一家目标公司，其收购资金来源于外部银行贷款。收购实体与目标公司位于不同的国家。收购实体在完成对目标公司的收购后实施债务下推安排，即由收购实体向目标公司发放贷款。基于以上债务安排，目标公司将产生可以进行税前扣除的利息费用，而收购实体则会相应产生利息收入。
评论
根据DAC6的规定，债务下推安排可能具有DAC6应报告的安排标志中的A类第3项标志（A3标志）。A3标志是指无需进行实质性定制化修改的基本标准化文档。如果相关交易安排的主要（或其中之一）利益来自于税收利益，则该安排需进行报告。
就德国而言，根据德国税务机关目前发布的指南，上述安排很可能会具有A3标志，即基本标准化文档。进一步而言，上述安排是否触发报告义务，还需考虑主要利益测试。由于德国主要利益测试的适用范围较广，上述安排很可能会触发德国的DAC6报告义务。
就芬兰而言，根据目前发布的指南，其主要利益测试的适用范围相比德国较窄。此外，芬兰的指南列示了多种会触发报告义务的情形，但并未包含债务下推这种常见的安排，因此可以假定这种安排很可能无需在芬兰进行报告。
奥地利的判定结果则可能与德国相同，即由于其适用的主要利益测试范围较广，因此上述安排很可能会触发奥地利的DAC6报告义务。
(2) 向离岸公司付款
案例背景
本案例中，一家位于欧盟的运营公司向香港公司支付款项，并就该款项支付进行税前扣除。由于香港对于离岸收入不征税，因此这笔收入无需在香港纳税。
评论
本案例中的安排可能属于DAC6应报告的安排标志中的C类第1项b（i）的内容（C1(b)(i)），即关联方之间进行的跨境支付，该支付款项在付款方可税前扣除而收款人所得适用税率为零或接近零。
就德国而言，根据目前德国税务机关发布的指南，如果上述安排满足主要利益测试的条件，则可能因具有应报告的安排标志C1(b)(i)被视为应报告的安排。由于德国适用的主要利益测试范围较广，上述交易安排有可能引发需要在德国进行DAC6报告的义务。就奥地利和芬兰而言，上述安排也可能需要报告，而在其他国家（例如英国）则可能不被视为需要报告的交易。
6. 总结
DAC6仅是框架性规定，在该框架下欧盟成员国在实施时具有一定的自主决定权。对于外国投资者而言，这意味着仅了解DAC6的规定是不够的，还应同时理解各个欧盟成员国的具体规定。通过上述案例我们也注意到，由于不同成员国的规定存在差异，同一交易安排的处理在不同国家的实施结果可能不同。随着更多欧盟国家发布各自的实施指南，未来可能会出现更多的差异。
此外，不同的法律环境也可能会导致不同的实施结果。例如，在德国，税务顾问需要遵守职业保密规定，而其他欧盟成员国则无类似要求。因此，德国税务顾问可能不被允许像其他欧盟成员国的税务顾问一样进行报告，这种情况下可能需要投资者自行申报。鉴于此，投资者应考虑设置恰当的流程以监控和追踪报告情况，包括报告内容、报告国别和报告主体。
需注意的是，英国的法规更新应被密切关注。虽然英国脱离欧盟以后DAC6不再适用（除D类标志），但可能会有新的报告制度出台。
来源于：德勤中国