间接税税收立法持续推进
中国发布增值税法、消费税法征求意见稿，意见征集截止日期分别为2019年12月26日和2020年1月2日。
背景
为积极落实十三五规划关于“到2020年全面落实税收法定原则”的工作部署，中国政府加快了不同税种的立法进程。近日，中国连续发布增值税法及消费税法的征求意见稿，向公众征集意见，意见征集截止日期分别为2019年12月26日和2020年1月2日。
增值税和消费税自1994年开征以来，均经历了数次重大的税制调整。此次发布的两份征求意见稿，与现行条例相比，税制框架基本一致；同时，调整了部分内容以适应经济发展和改革要求。
本文将讨论两份征求意见稿的主要内容和变化，并与您分享我们的观察。
《增值税法征求意见稿》与《消费税法征求意见稿》的变化要点
《增值税法征求意见稿》变化所带来的影响分析
增值税改革进程一览
下文分析征求意见稿的变化要点对纳税人及行业所带来的影响。
季销售额人民币30万元的起征点标准——对一般纳税人和小规模纳税人的影响各不同
征求意见稿设定增值税纳税人的起征点为季销售额人民币30万元，规定“销售额未达到增值税起征点的单位和个人，不是本法规定的纳税人”。从字面意思而言，似乎增值税的纳税人范围有所收窄，排除了季销售额未超过人民币30万元的单位和个人。然后，上述起征点的设定及征税范围的调整对一般纳税人和小规模纳税人的各自影响可能有所不同。
1对于小规模纳税人而言
对税负水平并无实质性影响——根据现行政策1，月销售额人民币10万元以下的增值税小规模纳税人，可以免征增值税。因此对小规模纳税人而言，季销售额不超过人民币30万元的已经可以免征增值税，因此对小规模纳税人而言并无实质性的利好，但鉴于小微企业的上述优惠政策属于定期优惠政策，即截止到2021年12月31日为止，执行到期后是否会继续有待于后续政策明确。一旦增值税法确立，则形成长期稳定的政策，因为法律的效力远远高于部门发布的文件。因此，对于小规模纳税人而言，现阶段的税负水平并无实质性改变；就长期执行而言，上述起征点政策在增值税立法中确立，对执行有长远稳定作用。
适用的税务管理程序或有不同——在现行免税政策下，小规模纳税人享受增值税免税政策时，仍需向主管税务机关申报，并提交适用于小规模纳税人填报的增值税申报表，并在表中对应的栏目填写免税销售额。但增值税法直接排除了季销售额人民币30万元以下的单位和个人，如果立法实施，现在的小规模纳税人一旦确定不在征税范围之内，则很大可能无需进行申报。
2对于一般纳税人而言
纳税义务可能发生变动——不同于现行《增值税暂行条例》对起征点的规定（即仅适用于个人），征求意见稿明确了适用于所有单位和个人。因此可以合理推断，一般纳税人的企业如果销售额未达到起征点即季销售额人民币30万元，原先需要缴纳增值税的企业，在增值税法实施之后，则无需缴纳增值税，对于这部分企业是一个利好的消息。
然而，根据现行政策，一般纳税人的标准通常为年应征增值税销售额人民币500万元以上2，这大大超出了增值税法征求意见稿确定的起征点标准，上述起征点的调整似乎并不会对一般纳税人的纳税义务产生非常大的实质性影响。上述规定仅会对一部分年应税销售额未超过人民币500万规定标准，但会计核算健全、能够提供准确税务资料，并向主管税务机关已经办理了一般纳税人登记的企业产生影响；即如果季销售额未超过人民币30万元，不在增值税的纳税范围之内，则无需缴纳增值税。征求意见稿同时也将这部分企业是否缴纳增值税的选择权交由企业自身选择。
适用的税务管理程序或有不同——在现行政策下，一般纳税人需按期提交纳税申报表进行纳税申报，增值税法一旦实施，未达到起征点的企业被排除在增值税征税范围之外。因此可以合理预计，除了无需缴纳增值税外，也无需进行增值税纳税申报。
对跨境交易的影响
在境内发生应税交易产生了中国的增值税义务，对于如何确定交易在“境内发生”，征求意见稿做出了调整。征求意见稿涉及调整的交易是销售服务、无形资产，并新增了销售金融商品的确认规则。
征求意见稿中下列交易确定“境内发生”的规则与现行政策相比基本维持不变：
销售货物：货物起运地或者所在地在境内
销售不动产：不动产所在地
销售自然资源使用权：自然资源在境内
根据现行政策3，确定跨境交易的中国增值税义务的关键点是确定服务4或者无形资产5的购买方是否在境内，如果购买方在境内，则产生了中国的增值税义务。征求意见稿对此做出了调整，即以消费地为标准即服务、无形资产在境内消费确定中国增值税纳税义务。但是，何为“在境内消费”在征求意见稿中未有予以定义，在缺乏具体规定的情形下，可能会产生一定的不确定性；举例而言，对于生命科学行业，境内企业为境外总部提供临床试验使用药物，实质受益于服务一方为境外企业，是否属于在境内消费？
此外，征求意见稿新增了销售金融商品的跨境交易如何判定在境内发生的规则，即销售方为境内单位和个人或者金融商品在境内发行。对于外国投资者而言，确定跨境金融商品交易的应税问题一直未有明文规定，但本次征求意见稿作出了明确。但是，上述规定显然并未穷尽金融商品交易的各种情形。与金融商品相关的交易通常都较为复杂，一些产品可能并不需要发行，如碳交易市场的碳排放配额等。
征求意见稿对资本市场、保险、资产管理等金融行业的影响
应税范围
本次征求意见稿将金融商品从原先的服务中单列出来，除销售货物、服务、无形资产、不动产外，单独列出金融商品作为应税交易，将销售金融商品定义为有偿转让金融商品的所有权。金融商品的具体范围和定义将对增值税处理产生较大影响。
上述定义由两个要素构成：一是有偿转让，二是让渡所有权。值得注意的是，一般而言与金融商品相关的交易通常都较为复杂，其所有权并不一定会随款项的交付而转移（如某些指数型金融产品）；或者所有权发生了转移，但是否产生收入无法确定（如互惠外汇信贷，一方可能盈利而一方可能亏损）。此外，比特币相关的交易是否涵盖在金融商品的范畴，未知后续法规是否会有进一步定义。
差额计税及进项税额抵扣
在现行税法体制下，金融商品的转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额，实行差额计税6。征求意见稿中提到，国务院规定可以差额计算销售额的，从其规定，但并未提到转让金融商品。由于征求意见稿中，对于进项税额的规定单列了购进金融商品支付或负担的增值税额，这是否暗含金融商品的转让将不再采用差额计税，而可能将会采用一般计税方法——即销项税额减去进项税额的方法计算应纳税额，这也将对金融行业的相关业务产生影响。
对于业界普遍关注的因支付贷款利息产生的进项税额是否可以抵扣的问题，征求意见稿仍然明确购进贷款服务对应的进项税额不得抵扣。
纳税期限
一直以来，无论是在营业税体系下，还是营改增后，银行等金融机构一直以一个季度作为其纳税期限。征求意见稿对纳税期限作出了调整，取消了1、3、5日三个计税期间，而新增半年的计税期间，鉴于并未对季度的纳税期限做修改，似乎可以合理预计，金融机构的纳税期限仍然以季度为纳税期限进行申报，可能维持不变。
征求意见稿对房地产行业的影响
在现行政策下，可以适用简易计税方法按照5%的征收率计税的有7：
一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产；
一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产；
小规模纳税人转让其取得（不含自建）的不动产；
小规模纳税人转让其自建的不动产；
个人转让其购买的住房。
征求意见稿明确了3%的征收率，而且只规定了这一档征收率。上述原先按5%征收率缴纳增值税的转让不动产，在增值税法立法后如何执行，目前尚不明确。目前存疑的是，如果之后转让不动产的征收率从5%降到3%，就目前政府对房地产的审慎态度而言，似乎对房地产项目降低税负的可能性不高。这一变化对一般纳税人的房地产开发企业的影响并不明显，因为其本身销售2016年5月1日之后的不动产，就是按照一般计税方法，不需要采用征收率计算。但对于小规模纳税人和个人而言，征收率的确定和降低却十分重要，因为这关系着其交易中的税务成本。
尚不明晰及应注意之处
征求意见稿作为法律的草案，提纲挈领，对一些具体操作办法或者具体规定并未进行详述。因此对于某些行业、某些交易，仍存在较多的不确定性，有待于后期的法规政策予以跟进。
无偿赠送
征求意见稿明确货物用于集体福利或者个人消费、无偿赠送货物、无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，应视同应税交易，缴纳增值税。值得注意的是，此处并未直接提及无偿提供服务，但征求意见稿又提到如果销售额明显偏低或偏高且不具有合理商业目的，税务机关有权按照合理的方法核定其销售额。
举例而言，下列情形的无偿提供服务并非意味着无增值税纳税义务的风险：
房地产领域免租期内提供免租
为可以享受增值税免税的人寿保险公司提供免费IT服务
购买电信服务时获得免费在线音乐VIP会员资格
非应税交易
征求意见稿新增“因征收征用而取得补偿”作为非应税交易，但鉴于法律只是提纲挈领地提出要点，因此也并未就此展开，需要注意后续的具体规定，如是否补偿必须来自行政机关的要求等。
此外，在现行政策中，对于重组中涉及的货物、不动产转移、股息等不征收增值税的问题，征求意见稿并未在非应税交易中提及，或会在后续政策中进行补充。
税率
征求意见稿中设立了三档税率，即现行的13%、9%和6%。较令人意外的是，原先多次提及的税率三档并两档的政策并未在本次征求意见稿中反映。何时三档并两档？以及税率是否仍有下调空间，我们将拭目以待日后的政策出台。
销售额
征求意见稿删除了价外费用的概念，引入了纳税人取得的非货币形式的经济利益的对价，并明确按照市场公允价格确定销售额，取代之前采用的“同类交易的近期平均售价或组成计税价格”。视同销售也按照公允价值计价。但是，对于公允价值并未进一步释义，事实上，某些特殊情形下难以找到市场上的可比价格，如交易游戏中转让的装备。
进项税额
征求意见稿中对进项税额的定义为：纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。现行政策和征求意见稿并未进一步定义何为“购进”。在实务中，一般而言，购进可能需要符合三个要件，即款项已支付、发票已收取、已入账。
但是在一些特殊情形下，如生产商进口未作价的设备，如模具等，那么是否可以视为购进？在一些生产的安排中，境外客户可能会免费提供模具交予境内生产商进行生产，这一进口模具通常不会记入生产商账簿的资产项，这时就产生了一个问题——该模具其实在进口时已经缴纳了进口环节增值税，但是否可以作为进项税额而进行抵扣？可能不同的国家对此会有不同的规定，这也会引起生产商的关注。虽然进项税额的表述中也含有“负担”的字眼，但不排除仍然需要满足“购进”这一条件。
混合销售
征求意见稿中明确了兼营与混合销售的处理原则。对于兼营而言，并无变化。对于混合销售，征求意见稿提出“从主适用”的规定。如何定义“从主”、如何定义一项交易还是多项交易，仍然不太明晰。
信息共享及增值税缴存机制
征求意见稿明确提出海关应当将进口增值税的信息和货物出口报关的信息共享给税务机关；税务机关和其他政府部门和机构建立增值税的信息共享和工作配合机制，强化增值税征管。这并非首次提出，之前海关总署、国家税务总局、国家外汇管理局共同签署的《关于实施信息共享开展联合监管的合作机制框架协议》和《关于推进信息共享实施联合监管合作备忘录》8等已经提出建立相关信息共享机制。
此外，征求意见稿首次提出缴存增值税额的制度，可能会要求纳税人在交易发生时直接拆分增值税税额进行缴存，具体实施办法，尚有待于以后出台明确。
《消费税法征求意见稿》的要点及分析
《消费税法征求意见稿》较现行规定（包括《消费税暂行条例》）及相关财税文件）的变化主要涉及以下几个方面：
► 授权国务院调整涉税事项（包括消费税税目、税率、征收环节等）
► 调整修改有关定义和表述等
调整“纳税人”、“销售额”的定义
调整计税方式的表述、修改计税期间等
► 将现行规定纳入税法
增加有关纳税义务发生时间的规定
纳入抵扣政策并明确抵扣凭证要求
► 新增信息共享/共治条款
增加海关与税务机关信息共享条款
增加税务机关与其他相关部门共治条款
下文具体描述变化内容并与您分享我们的观察：
► 授权国务院调整涉税事项（包括消费税税目、税率、征收环节等）
《消费税法征求意见稿》中所附消费税品目及其税率和征收环节等，与现行规定一致。同时，征求意见稿赋予了国务院对前述事项进行调整的权力，为消费税的改革留有余地。根据《消费税法征求意见稿》，国务院可以根据宏观调控需要和税收实践情况等，对消费税税制进行适时调整（包括税目、税率、征收环节等），并须将相关方案报全国人民代表大会常务委员会备案。
值得关注的是，尽管《消费税法征求意见稿》中并未提及调整消费税征收环节具体事宜（如先行试点改革的品目等），国务院于今年9月发布的国发[2019]21号文件（以下简称“21号文”）9中却有提及，将进行“后移消费税征收环节并稳步下划地方”的税制改革。为拓展地方税收收入、引导地方改善消费环境，21号文提出的以下几点措施，引起了广泛关注：
征收环节从生产（进口）环节后移至批发/零售环节：
在征管可控的前提下，将部分在生产（进口）环节征收的现行消费税品目逐步后移至批发或零售环节征收
具体调整品目经充分论证，逐项报批后稳步实施
► 首批改革品目：高档手表、贵重首饰和珠宝玉石等
► 其他品目：结合消费税立法，实施征收环节后移改革试点
消费税收入稳步下划地方：
改革调整的存量部分核定基数，由地方上解中央，增量部分原则上将归属地方
► 现行消费税应税品目征税环节及改革方向
当前，绝大多数应税品目在生产（进口）环节征收消费税，只有少部分品目涉及批发或零售环节征税（详情见下表）。
当前消费税应税品目的征税环节
纳入首批征收环节后移改革试点的品目目前确认有高档手表、贵重首饰和珠宝玉石，选择前述品目作为首批改革试点对象，可能是基于以下原因：
首先，高档手表、贵重首饰和珠宝玉石税收征收环境相对成熟；
其次，品目中的部分子品目（即，“贵重首饰和珠宝玉石”的子税目1“金银首饰、铂金首饰和钻石及钻石饰品”）当前本身已在零售环节征收消费税，在此领域推广改革难度相对较小。
至于其他品目（如酒、成品油等），预计会在相关品目试点经验基础上，逐步纳入改革范围。
► 征收环节后移带来的影响
自2016年5月1日全面推开营改增试点改革，营业税这一占地方税收收入比例较大的税种退出历史舞台后，关于消费税收入是否应当从当前的中央收入10划分为地方收入一直存在争议。21号文确认了将后移消费税征收环节并稳步下划消费税收入至地方，但是根据文件规定，并非所有后移至批发/零售环节的消费税收入都将划归地方政府所有，目前计划归属于地方的只是其中的“增量部分”。
后移征税环节，会带来什么影响呢？假设计税方式、税率保持不变，将消费税征收环节从生产（进口）转移至批发、零售，税基也会从出厂价变为批发或零售价，考虑到批发零售价格通常要远高于出厂价，纳税人所承担的税赋较征税环节后移之前相比可能会提高不少。这部分成本会否转嫁给消费者，从而进一步影响消费走向，以及影响程度如何，目前仍无法确定。
总的来讲，一方面而言，为缓解地方政府收入压力，中央计划将消费税收入“增量部分”划分给地方；另一方面而言，征求意见稿表示消费税立法保持现行税制框架和税负水平总体不变。那么，在“拓展地方税收收入”和“税负水平总体不变”二者之间，如何寻求一个平衡点，可能是改革需重点考量的因素之一。
调整修改有关定义和表述等
► 调整“纳税人”、“销售额”定义
《消费税法征求意见稿》整合了纳税人涉税环节相关概念，将消费税纳税人统一表述为“在中华人民共和国境内销售、委托加工和进口应税消费品的单位和个人”，其中的“销售”须参考《消费税法征求意见稿》第三条规定，即包括“在生产、批发或者零售环节销售应税消费品”。此外，第三条也提及纳税人“自用”未对外销售应税消费品的，也应当按规定缴纳消费税。对此，我们建议可以将两个条款予以合并，简化条款，为纳税人提供更为直观的定义表述。
征求意见稿将销售额的定义从“向购买方收取的全部价款和价外费用”修改为“取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益”。现行《消费税暂行条例实施细则》11用列举的方式对“价外费用”进行了详细规定，同时对不属于价外费用的费用也予以了明确。征求意见稿中并未提及“对价”的具体形式，为提高税收确定性，可能会在未来出台的实施条例中予以明确。
► 调整计税方式的表述、修改计税期间等
《消费税法征求意见稿》取消了“1日、3日、5日”计税期间，新增了“半年”计税期间。如此，可以减少纳税人纳税申报频次并有效降低其办税负担，但是究竟哪些纳税人可以适用“半年”计税期间，仍然有待进一步的明确。
对于核定征收消费税情形，《消费税法征求意见稿》新增“数量”这一表述，补充了对纳税人申报应税消费品计税数量明显偏低时的核定权限。本项调整与消费税计税方式更为契合，涵盖了从量计税方式下判定核定征收情形的标准。同时，征求意见稿将海关（代征进口消费税）也纳入核定机关范围。值得注意的是，“合理商业目的”的表述在《企业所得税法》、《个人所得税法》以及《增值税法征求意见稿》中均有提及，此次消费税领域也首次引入了这一描述。然而，何为“明显偏低”、“不合理商业目的”，判断标准有待明确。
将现行规定纳入税法
财税部门将纳税义务发生时间以及抵扣政策等，归纳调整纳入了《消费税法征求意见稿》。
► 关于纳税义务发生时间
当前，消费税纳税义务发生时间由《消费税暂行条例实施细则》规定，此次，征求意见稿将相关内容予以调整并纳入税法条款中。具体而言，征求意见稿针对“销售、委托加工、自用、进口”四种应税行为，分别确定了纳税义务发生时间。其中，对于“销售应税消费品”的应税行为，《消费税暂行条例实施细则》依照纳税人结算方式的不同分别确定纳税义务发生时间，而征求意见稿则统一规定为：
收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天
先开具发票的，为开具发票的当天
“先开具发票的，为开具发票的当天”这一规定在现行条例和细则中均未提及，该条款与增值税纳税义务发生时间的规定趋同。以票控税从税收征管层面而言，确实可以降低征管成本、更有效地堵塞征管漏洞，但是消费税的征收环节具有单一性，这一点与增值税有本质区别（增值税是逐环节征税、扣税，最终由消费者承担），因此，具体如何实施期待有关部门的进一步阐述。
► 关于抵扣政策
《消费税法征求意见稿》整合了现行消费税抵扣政策，罗列了十项抵扣政策，涉及卷烟、鞭炮焰火、高尔夫球及球具、木制一次性筷子、实木地板、成品油、啤酒、葡萄酒、高档化妆品等。同时，征求意见稿规定消费税抵扣须凭合法有效凭证。结合现行增值税下的规定，有效凭证不限于“发票”，但是具体范围还需后续文件加以明确。
新增信息共享/共治条款
《消费税法征求意见稿》引入了信息共享、税收共治相关条款，税务机关与海关、银行、商务、市场监管等多个部门将建立消费税信息共享和工作配合机制，加强税收征管。建议纳税人尽早审视自身应税业务并针对即将到来的联合监管采取必要措施，确保合规，如有需要，建议寻求安永间接税专业团队的帮助。
行动建议
考虑到消费税改革可能对业界带来实质性影响，建议有关企业尽早开展改革影响分析、采取恰当措施，鼓励企业积极参与立法过程。
结语
增值税法、消费税法征求意见稿的意见征集截止日期分别为2019年12月26日和2020年1月2日，有兴趣提出意见或者建议的，可以通过财政部网站或者国家税务总局网站的意见征集系统，也可以通过信函的方式提出意见。如有任何疑问，或对于特定行业特定领域的潜在税收影响需要有更深入更有针对性的分析和了解，欢迎随时联系安永间接税专业团队。
来源于：安永中国