新租赁准则实务应用：评估水上运输合同是否包含租赁（下）

前言

        水上运输是利用船舶、排筏和其它浮运工具，在江、河、湖泊、人工水道以及海洋上运送旅客和货物的一种运输方式。根据《 国民经济行业分类》（GB/T4754-2017），水上运输业包含水上旅客运输、水上货物运输及水上运输辅助活动，其中水上旅客运输包含海上旅客运输、内河旅客运输及客运轮渡运输，水上货物运输包含远洋货物运输、沿海货物运输及内河货物运输，水上运输辅助活动包含客运港口、货运港口及其他水上运输辅助活动。
       
        由于船舶属于价值高昂的重资产，从事水上运输行业的公司，通常为了增加运营的灵活性，弥补自有船队结构的单一性，在自有船舶运力紧张或是资金紧张无力造船的情况下，租入其他船公司的船舶；在自有运力富余的情况下，为避免船舶闲置成本，船公司通常会租出自有船舶。为合理利用船舶的运输能力，并获得最佳的营运经济效益，船舶运输采用多种运营方式，包括通常所称的程租、期租、光租等模式。
       
        《 企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订）（以下简称新租赁准则）增加了“识别租赁”相关要求，关注合同的经济实质而不是法律形式。
       
       

常见水上运输模式综合应用

        （一）存在已识别资产 
       
        定期船运输又称班轮运输（Liner Shipping），是指船舶按事先公布的船期表，在特定的航线上，以既定的挂靠港顺序，经常地从事航线上各港间的船舶运输。班轮运输按船舶是否严格执行船期表划分，可分为定线定期班轮与定线不定期班轮。
       
        案例8：班轮运输
       
        案例背景: 
       
        A公司拥有1艘名为“无畏号”的杂货船，载重吨位10万吨，专门用于上海至印尼雅加达的杂物干货运输。“无畏号”通常接收多个托运人的货物，按照A公司排定的船期表，在既定的航线上，按既定的途径港口顺序，将托运人货物运输至约定的港口。
       
        2×21年5月30日，A公司与托运人B公司签订“班轮运输合同”，为其运输钢材。合同指定运输船舶为“无畏号”，且A公司无替换权。合同约定装货港为上海X港口，卸货港为印尼Y港口。根据A公司排定的船期表，B公司货物的装船时间为2×21年6月5日，到港时间为2×21年6月20日前。合同约定运输钢材重量为3万吨，实际重量以船舶水尺计量方法测定，A公司以货物实际重量计费。货物装船时，B公司可派人员监装，保证完全装货。运输过程中，A公司的船长及船员负责船舶操作、航行安全；B公司可派押运员押运，保障货物原装原运。
       
        案例问题：A公司与B公司的“班轮运输合同”是否包含租赁？
       
        案例分析： 
       
        本案例中，A公司与B公司签订的“班轮运输合同”不包含租赁，实际为提供运输服务合同，A公司应按新收入准则相关规定处理。具体分析如下：
       
        （1）合同不存在已识别资产。本案例中，A公司与B公司的班轮运输合同指定了运输船舶为“无畏号”，且A公司无替换权。但是，“无畏号”通常接收多个托运人的货物，B公司托运钢材重量（3万吨）并未占用其全部运载量（10万吨），合同也并未指定运载货物的具体位置及舱位号等，B公司占用的运输舱位与其他客户的舱位在物理上不可明确区分。因此，合同不存在已识别资产。
       
        （2）客户并未获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益。本案例中，“无畏号”通常接收多个托运人的货物，B公司托运钢材重量（3万吨）仅占其全部载重量（10万吨）的较少部分，A公司仍然可将剩余舱位用于其他客户的货物托运。因此，B公司并未获得因使用“无畏号”所产生的几乎全部经济利益。
       
        （3）客户无权主导对资产在整个使用期间的使用。本案例中，合同预先确定了“无畏号”的使用方式和使用目的，即在规定时间内将3万吨钢材从上海X港口运至印尼Y港口。运输过程中，A公司的船长及船员负责船舶操作、航行安全，表明A公司主导船舶的使用；B公司虽然可派押运员押运，但其仅仅是为保障货物的原装原运，无权主导船舶的使用。
       
        综上分析，本案例中，A公司与B公司的“班轮运输合同”并未让渡在一段时间内使用“无畏号”的权利，合同不存在租赁。
       
        （二）不定期船运输 
       
        定期船运输又称班轮运输（Liner Shipping），是指船舶按事先公布的船期表，在特定的航线上，以既定的挂靠港顺序，经常地从事航线上各港间的船舶运输。班轮运输按船舶是否严格执行船期表划分，可分为定线定期班轮与定线不定期班轮。
       
        不定期船运输（Tramp Shipping）又称租船运输，是国际贸易运输中另一种重要的船舶经营方式。它和班轮运输不同，没有既定的船期表，也没有固定的航线及挂靠港，而是根据货源情况，安排船舶航线，组织货物运输的船舶营运方式。
       
        不定期船运输的基本营运方式包括航次租船、定期租船和光船租赁。随着国际经济与海上运输的发展变化，又派生出了包运租船和航次期租。
       
        1．航次租船（程租）  
       
        航次租船（Voyage Charter）又称程租船（Trip Charter），是出租人按双方事先协定的运价与条件向承租人提供船舶全部或部分舱位，在指定的港口之间进行一个或多个航次运输指定货物的租船业务。主要包括单航次租船（Single Trip Charter）、往返航次租船（Return Trip Charter）和连续单航次租船（Consecutive Single Trip Charter）或连续往返航次租船（Consecutive Return Trip Charter）几种形式。
       
        案例9：航次租船（程租）
       
        案例背景 
       
        A公司拥有1艘名为“千年隼号”的油船，载重吨位10万吨，专门用于沿海运输，按照托运人指定的装货港口，将货物运输至指定的卸货港口。
       
        2×21年10月，A公司与托运人B公司签订“航次租船合同”，为其运输海洋油。合同指定运输船舶为“千年隼号”，且A公司无替换权。合同约定装货港为秦皇岛港口，卸货港为宁波港口。B公司指定货物的装船时间为2×21年10月5日，到港时间为2×21年10月8日。合同约定运输海洋油重量为9万吨，实际重量以船舶水尺计量方法测定，A公司以货物实际重量计费。货物装船时，B公司可派人员监装，保证完全装货。运输过程中，A公司的船长及船员负责船舶操作、航行安全；B公司可派押运员押运，保障货物原装原运。
       
        案例问题：A公司与B公司的“航次租船合同”是否包含租赁？
       
        案例分析： 
       
        本案例中，A公司与托运人签订的“航次租船合同”不包含租赁，实际为提供运输服务合同，A公司应按新收入准则相关规定处理。具体分析如下：
       
        （1）合同存在已识别资产。本案例中，A公司与B公司的“航次租船合同”指定了运输船舶为“千年隼号”，且A公司无替换权。
       
        （2）客户获得了因使用资产所产生的几乎全部经济利益。本案例中， B公司托运海洋油重量（9万吨），占“千年隼号”全部载重量（10万吨）的大部分，且该航次仅有B公司一个租家，B公司获得了因使用“千年隼号”该航次所产生的几乎全部经济利益。
       
        （3）客户无权主导对资产在整个使用期间的使用。本案例中，合同预先确定了“千年隼号”的使用方式和使用目的，即在规定时间内将9万吨海洋油从秦皇岛港口运至宁波港口。运输过程中，A公司的船长及船员负责船舶操作、航行安全，表明A公司主导船舶的使用；B公司虽然可派押运员押运，但其仅仅是为保障货物的原装原运，无权主导船舶的使用。
       
        综上分析，本案例中，A公司与B公司的“航次租船合同”并未让渡在一段时间内使用“千年隼号”的权利，合同不存在租赁。
       
        2．定期租船（期租） 
       
        定期租船（Time Charter）又称期租船，是出租人按租船合同的约定，将一艘特定的船舶出租给承租人使用约定的一段时间，并由承租人支付租金的租船方式。承租人可将船舶用于班轮运输，也可将船舶转租，以谋求租金差额的收益。
       
        案例10：定期租船（期租）
       
        案例背景： 
       
        2×21年10月，A公司与B公司签订“定期租船合同”，将其一艘名为“剃刀冠号”的货轮出租给B公司。租期为2×21年11月交船日起至2×22年12月31日止，共计约14个月，B公司拥有续租选择权。A公司以每日10万元向B公司收取租金，租期内船舶燃油等相关费用由B公司自行承担。合同约定该船航行范围为中国国内适合该船舶安全漂浮的港口、锚及地点，并从事合法贸易。合同约定该船适合载运货物为煤、矿石、钢材等非危险品。A公司为“剃刀冠号”配备船长及船员，并承担船员工资等相关费用。租赁期内，船长及船员受B公司指挥，包括按照B公司指示的货物类别、航行时间、装卸港等保证安全航行。
       
        案例问题：A公司与B公司的“定期租船合同”是否包含租赁？
       
        案例分析： 
       
        本案例中，A公司与B公司的“定期租船合同”包含租赁，具体分析如下：
       
        （1）合同存在已识别资产。本案例中，A公司与B公司的“定期租船合同”指定了租赁船舶为“剃刀冠号”，A公司无实质性替换权。因此，合同存在已识别资产。
       
        （2）客户获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益。本案例中，在租赁期内，B公司拥有“剃刀冠号”的独家使用权。因此，B公司获得了因使用“剃刀冠号”所产生的几乎全部经济利益。
       
        （3）客户有权主导对资产在整个使用期间的使用。本案例中，合同约定了该船舶的航行范围、运载货物范围等，旨在保证该船舶及船员的使用安全，并非指定了该船舶的使用方式和使用目的。租赁期内，在合同约定范围内，船长及船员受B公司指挥，包括按照B公司指示的货物类别、航行时间、装卸港等保证安全航行，即B公司有权在整个使用期间主导该船舶的使用方式和使用目的。因此，B公司在整个租赁期内有权主导该船舶的使用。
       
        综上分析，本案例中，A公司与B公司的“定期租船合同”让渡了在一段时间内使用“剃刀冠号”的权利，合同包含租赁。
       
        此外，A公司向“剃刀冠号”配备了船员和船长，用于保证船舶适航，该项业务属于A公司向B公司提供的服务。因此，该合同包含了租赁和非租赁成分。此时，根据新租赁准则相关规定，承租人B公司可选择将该合同分拆或不分拆合同中的租赁和非租赁成分；出租人A公司则需要将该合同分拆为租赁成分和非租赁成分，分别按照新租赁准则和新收入准则处理。
       
        3．光船租赁（光租） 
       
        光船租赁（Demise Charter）又称船壳租船、光租、光船租船（Bareboat Charter），是指出租人将一艘不配备船员的空船出租给承租人使用一定时期，并由承租人支付租金的船舶营运方式。
       
        案例11：光船租赁（光租）
       
        案例背景： 
       
        2×21年8月，A公司与B公司签订“光船租赁合同”，将其一艘名为“企业号”的货轮出租给B公司。租期为2×21年9月交船日起至2×23年12月31日止，共计约28个月，B公司拥有续租选择权。A公司以每日20万元向B公司收取租金，租期内船舶燃油等相关费用由B公司自行承担。合同约定该船航行范围为全球航线，但联合国及相关国家禁止区域除外。合同约定该船应从事合法经营活动，不得载运易燃、易爆等危险品，不得载运任何核燃料或放射性物质及原料。A公司不为“企业号”配备船长及船员，船长及船员由B公司自行聘用进行船舶操作。
       
        案例问题：A公司与B公司的“光船租赁合同”是否包含租赁？
       
        案例分析： 
       
        本案例中，A公司与B公司的“光船租赁合同”属于租赁合同，具体分析如下：
       
        （1）合同存在已识别资产。本案例中，A公司与B公司的“光船租赁合同”指定了租赁船舶为“企业号”，A公司无实质性替换权。因此，合同存在已识别资产。
       
        （2）客户获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益。本案例中，在租赁期内，B公司拥有“企业号”的独家使用权。因此，B公司获得了因使用“企业号”所产生的几乎全部经济利益。
       
        （3）客户有权主导对资产在整个使用期间的使用。本案例中，合同约定了该船舶的航行范围、运载货物范围等，旨在保证该船舶及船员的使用安全，并非指定了该船舶的使用方式和使用目的。租赁期内，在合同约定范围内，B公司自行聘用船长及船员进行船舶操作。因此，B公司在整个租赁期内有权主导该船舶的使用。
       
        综上分析，本案例中，A公司与B公司的“光船租赁合同”让渡了在一段时间内使用“企业号”的权利，该合同属于租赁合同。
       
         4．包运租船 
       
        包运租船（Contract of Affreightment），是指船舶所有人以一定的运力，在确定的港口之间，按照事先约定的时间、航次周期、每航次以较均等的运量，完成全部货运量的租船方式。
       
        案例12：包运租船
       
        案例背景 
       
        A公司拥有规模较大的干散货运输船队，船型覆盖小灵便型、大灵便型等，航线辐射国内各沿海城市。2×20年12月，A公司与B公司签订了“年度包运租船合同”，在2×21年度为B公司运输金属矿石。合同约定，年度货运量为500万吨±10%，A公司按实际运货数量计费。合同约定装货港为北方沿海港口：天津、黄骅、日照港，卸货港为：上海、连云港、江阴。合同未明确指定运输船舶，A公司应根据单航次货量需求安排适航适货的船舶。B公司应于每月25日前提出下月运输计划，A公司与每月月底前将船舶安排的月度初步计划通知A公司。根据月度计划，A公司提前2天将船名、装货量、预计抵港时间等通知B公司，中途需更换船舶或船型应及时通知B公司；B公司应于船舶抵港前1天通知A公司货物备货情况。双方确定航次执行相关事项后，由A公司负责船舶的具体运营，保证货物的运输安全，B公司无权对船舶进行操作。
       
        案例问题：A公司与B公司的“年度包运租船合同”是否包含租赁？
       
        案例分析： 
       
        本案例中，A公司与B公司的“年度包运租船合同”不属于租赁合同，具体分析如下：
       
        （1）合同不存在已识别资产。本案例中，A公司与B公司的“年度包运租船合同”未明确指定租赁船舶，A公司可根据单航次货量需求安排适航适货的船舶。在具体执行合同时，中途需更换船舶或船型应及时通知B公司，即合同并未限制A公司的替换权。同时，由于A公司拥有的船型较多，可适用于B公司指定的航线的船舶较多，A公司很可能具有实质性替换权。因此，该合同不存在已识别资产。
       
        （2）客户并未获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益。本案例中，合同不存在已识别资产，A公司可根据单航次货量需求安排适航适货的船舶。因此，B公司并未获得A公司特定船舶的经济利益。
       
        （3）客户无权主导对资产在整个使用期间的使用。本案例中，在具体执行合同时，A公司与B公司根据月度计划等确定船名、运输货物、运输时间、装港和卸港等，即预先确定了船舶的使用方式和使用目的。双方确定航次执行相关事项后，由A公司负责船舶的具体运营，保证货物的运输安全，B公司无权变更租赁期内船舶的使用方式和使用目的。在运输过程中，B公司没有关于船舶使用的其他决策权（无权操作船只），也未参与船只的设计。因此，B公司在租赁期内无权主导船舶的使用。
       
        综上分析，本案例中，A公司与B公司的“年度包运租船合同”并未让渡在一段时间内使用某项资产的权利，该合同不属于租赁合同。
       
        5．航次期租 
       
        航次期租（Time Charter on Trip Basis）又称日租租船（Daily Charter），是指以完成一个或几个特定航次运输为目的，但租金按完成航次所使用的日数和约定的日租金率计算的船舶营运方式。它是定期租船的一种，兼具航次租船的特点。
       
        案例13：航次期租
       
        案例背景： 
       
        2×21年10月，A公司与B公司签订“航次期租合同”，将其一艘名为“发现号”的货轮出租给B公司。合同约定，A公司于2×21年10月15日在新加坡X港口向B公司交船，B公司于2×21年11月5日至10日之间还船，还船地点为北中国（长江口及其以北）任意适合港口。合同约定，该船舶可运载货物为铜精矿，载重量不得超过“发现号”设计总载重吨5万吨。A公司按天计算租金，日租金5000美元。租赁期内燃油费等由B公司承担。A公司为“发现号”配备船长及船员，并承担船员工资等相关费用。租赁期内，船长及船员受B公司指挥，包括按照B公司指示的航行时间、装卸港等保证安全航行。
       
        案例问题：A公司与B公司的“航次期租合同”是否包含租赁？
       
        案例分析： 
       
        本案例中，A公司与B公司的“航次期租合同”包含租赁，具体分析如下：
        （1）合同存在已识别资产。本案例中，A公司与B公司的“航次期租合同”指定了租赁船舶为“发现号”，A公司无实质性替换权。因此，合同存在已识别资产。
       
        （2）客户获得因使用资产所产生的几乎全部经济利益。本案例中，在租赁期内，B公司拥有“发现号”的独家使用权。因此，B公司获得了因使用“发现号”所产生的几乎全部经济利益。
       
        （3）客户有权主导对资产在整个使用期间的使用。本案例中，合同约定了该船舶的交船点和还船点的大致范围，B公司可在该范围内自由选择具体航线和还船港口；合同约定了载重货物类别及载重上限，B公司可在该范围内决定实际载重量；A公司配备的船长及船员受B公司指挥，包括按照B公司指示的航行时间、装卸港等保证安全航行。因此，B公司有权在整个使用期间主导该船舶的使用方式和使用目的，在整个租赁期内有权主导该船舶的使用。
       
        综上分析，本案例中，A公司与B公司的“航次期租合同”让渡了在一段时间内使用“发现号”的权利，合同包含租赁。
       
        虽然本案例合同包含了租赁，但对于承租人B公司，合同租赁期仅为20-25天，属于短期租赁。根据新租赁准则相关规定，B公司可选择采用简化的会计处理方法，即在租赁期内按照直线法或其他系统方法将相关租赁付款额确认为费用，不需要确认相关使用权资产和租赁负债。
       
        此外，A公司向“发现号”配备了船员和船长，用于保证船舶适航，该项业务属于A公司向B公司提供的服务。因此，该合同包含了租赁和非租赁成分。此时，根据新租赁准则相关规定，承租人B公司可选择将该合同分拆或不分拆合同中的租赁和非租赁成分；出租人A公司则需要将该合同分拆为租赁成分和非租赁成分，分别按照新租赁准则和新收入准则处理。