一、债务重组的构成要件
　　（一）债务重组的定义
　　债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。

　　（二）财务困难
　　债务人发生财务困难是进行债务重组的前提条件之一。债务人发生财务困难，是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。从合同法的角度来看，就是债务人违反借款合同的约定，不能按期支付本金和利息。债务人的财务困难应当一直持续到债权人与债务人达成债务重组协议或者法院发布裁定书之日，如果在此之前，债务人恢复了偿债能力，则没有必要进行债务重组。

　　（三）书面协议与法院裁定
　　债务重组的依据是债权人与债务人达成的书面协议或者法院裁定书。债务重组的实质是债权人作出让步，此时必须经过债权人的同意，因此，必须有债权人与债务人达成的书面协议。这种书面协议属于《合同法》所规定的合同，应当符合合同的形式要件和实质要件。

　　如果债权人和债务人已经进入诉讼程序，双方可以自行达成书面协议以后由债权人撤诉，也可以在法院主持之下达成调解协议。

　　如果债务人已经进入破产程序，则债权人和债务人可以在法院的主持下达成和解协议，在遵守《企业破产法》规定的程序后，人民法院可以通过裁定来认可和解协议。经人民法院裁定认可的和解协议，对债务人和全体和解债权人均有约束力。

　　（四）债权人让步
　　债权人作出让步，是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息，降低债务人应付债务的利率等。

　　二、债务重组的方式
　　（一）债务重组的方式
　　债务重组的基本方式有以下三种：
　　第一，以资产清偿债务。法律上的债务所包含的范围比较广泛，债务的内容并不限于金钱的给付，但债务重组中所讲的“债务”含义比较窄，仅限于金钱给付。对于金钱给付债务，只能通过金钱给付来履行。在债权人同意的情况下，也可以采取其他方式来履行。用资产来清偿债务就是一种特殊的履行方式。这里的“资产”指的是非货币资产，包括除货币以外的具有价值的一切财产，如厂房、机器设备、存货等有形资产，专利、商标等无形资产，股权（债务人的股权除外）等。

　　第二，将债务转为资本。这种方式也称为债权转为股权，简称“债转股”。债权和股权是两种不同的权利形态，用股权来清偿债务也需要经过债权人的同意，同时还需要经过债务人股东的同意，并且应当符合法律所规定的条件。

　　第三，修改其他债务条件，包括减少债务本金、减少债务利息、延长清偿期限等，为避免重复，这一方式不包括前面两种方式。修改债务条件一般都是债权人作出让步，因此，仅需取得债权人的同意即可。

　　第四，以上三种方式的组合等。
　　（二）债务重组的排除方式
　　下列情形不属于债务重组：
　　第一，债务人发行的可转换债券按正常条件转为其股权。可转换债券本身就具备转换为股权的性质，因此，在正常转换的情形下，不属于债务重组，因为没有对债务进行任何改变。

　　第二，债务人改组。债务人自身无论如何改组，只要其没有影响债权人的权利义务，没有改变债务的内容，都不属于债务重组。

　　第三，债务人借新债偿旧债。新债与旧债实际上是两个债权债务关系，由于偿还旧债的条件并未发生改变，不属于债务重组。当然，新债在未来仍然可以发生债务重组。

　　另外，根据《企业会计准则第12号——债务重组》的规定，债务人破产清算时发生的债务重组不属于债务重组，因为此时应按清算会计处理。但根据财税[2009]59号通知的相关规定，并未将这一情形排除在外，而且，破产清产中债权人和债务人一旦达成和解协议，就会发生债务重组，此时在税务上应当如何处理，目前并无相关规定予以规范，笔者认为应当按照财税[2009]59号通知的相关规定来处理。
     配套文件—— 《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）

　　三、债务重组的一般税务处理
　　（一）以资产清偿债务
　　以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　第一项交易是债务人转让非货币资产，这一交易涉及增值税、营业税和企业所得税。就企业所得税而言，根据《企业所得税法》第16条的规定，企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。债务人销售非货币资产应当用销售资产的收入减去该项资产的净值，计算资产转让所得或者损失。此时，由于并未发生真实的销售行为，因此，这里的销售资产的收入应当用该项资产的公允价值来代替，即用该项资产的公允价值减去其净值，计算资产转让所得或者损失。

　　非货币资产的公允价值应当按照下列规定进行计量：①非货币资产属于企业持有的股票、债券、基金等金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定确定其公允价值；②非货币资产属于存货、固定资产、无形资产等其他资产且存在活跃市场的，应当以其市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场但与其类似资产存在活跃市场的，应当以类似资产的市场价格为基础确定其公允价值；采用上述两种方法仍不能确定非现金资产公允价值的，应当采用估值技术等合理的方法确定其公允价值。

　　第二项交易是用非货币资产公允价值清偿债务。债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非货币资产公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人应当对受让的非货币资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非货币资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。上述损益就是债务重组所得或者损失。

　　（三）将债务转为资本
　　债权转股权实际上是两个交易的结合，即债务清偿和股权投资，因此，应当分解为两个行为来进行税务处理。

　　对于债务清偿交易而言，债权人应当根据债权账面余额与股权的公允价值之间的差额来确认债务清偿所得或损失。相应的，债务人应当根据股权的公允价值与债务账面价值的差额，确认债务重组所得或损失。如果股权的公允价值等于债权的帐面余额（债务的帐面价值），双方可以均不确认债务清偿所得或者损失。如果股权的公允价值小于债权的帐面余额（债务的帐面价值），则债务人确认债务清偿所得，债权人确认债务清偿损失。

　　对于股权投资而言，债权人应当按照股权的公允价值核算对外投资，即债权人获得该股权的计税基础是该股权的公允价值。债务人应当按照股权的公允价值增加注册资本，不需要确认所得或损失。

　　（四）修改其他债务条件
　　如果债权人同意减少债务本金或者减少债务利息，则债务人就减少的本金和利息部分确认债务重组所得，债权人就减少的本金和利息部分确认债务重组损失。如果债权人同意延长清偿期限，但不变更债务的本金和利息，同时，延长期间也照常计算利息，此时债权人和债务人均不确认债务重组所得或者损失。

　　（五）债务重组一般税务处理的资料准备
　　企业发生债务重组，应准备以下相关资料，以备税务机关检查：（1）以非货币资产清偿债务的，应保留当事各方签订的清偿债务的协议或合同，以及非货币资产公允价格确认的合法证据等；（2）债权转股权的，应保留当事各方签订的债权转股权协议或合同。如果是根据法院裁定进行债务重组的，应当保存法院的裁定。

　　四、债务重组的特殊税务处理
　　（一）债务重组适用特殊税务处理的条件
　　债务重组适用特殊税务处理的条件包括以下两个：
　　第一，具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。一般而言，债务重组只要具有合理的商业目的就不被视为以避税为主要目的。另外，企业可以以避税为次要目的，以商业目的为主要目的。企业在备案或提交确认申请时，应从以下方面说明企业重组具有合理的商业目的：（1）重组活动的交易方式。即重组活动采取的具体形式、交易背景、交易时间、在交易之前和之后的运作方式和有关的商业常规；（2）该项交易的形式及实质。即形式上交易所产生的法律权利和责任，也是该项交易的法律后果。另外，交易实际上或商业上产生的最终结果；（3）重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化；（4）重组各方从交易中获得的财务状况变化；（5）重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务；（6）非居民企业参与重组活动的情况。

　　第二，企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。“企业重组后的连续12个月内”，是指自重组日起计算的连续12个月内。重组日是债务重组合同或协议的生效日。这里的“企业”包括债务人和债权人。这里的“重组资产”是指债务人以非货币资产清偿债务中的非货币资产。

　　（二）债务重组应纳税所得额的处理
　　企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。这种税务处理方式主要由债务人享受，债权人一般确认债务重组损失，不涉及这里的特殊税务处理方式。这种税务处理方式适用于债权转股权以外的债务重组方式。这里的“债务重组确认的应纳税所得额”包括债务人确认的非货币资产转让的应纳税所得额以及债务重组的应纳税所得额。这里的“该企业当年应纳税所得额”应当是包括“债务重组确认的应纳税所得额”的全部应纳税所得额。

　　企业按上述方式进行税务处理时应准备以下资料：（1）当事方的债务重组的总体情况说明（如果采取申请确认的，应为企业的申请，下同），情况说明中应包括债务重组的商业目的；（2）当事各方所签订的债务重组合同或协议；（3）债务重组所产生的应纳税所得额、企业当年应纳税所得额情况说明；（4）税务机关要求提供的其他资料证明。

　　（三）债权转股权的税务处理
　　企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，债权人股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，债务人应当按照原债权的计税基础增加注册资本。企业的其他相关所得税事项保持不变。

　　如果企业在债权转股权的同时，债务人还向债权人支付了部分货币，则支付货币的部分及其对应的债务按照普通债务清偿进行税务处理，此时双方都不需要确认所得或者损失。尚未清偿的债务再按照这里所规定的特殊税务处理方式进行处理。对于债权转股权的特殊税务处理，没有债权转股权比例或者股权支付比例的要求。

　　企业发生债权转股权业务应准备以下资料：（1）当事方的债务重组的总体情况说明，情况说明中应包括债务重组的商业目的；（2）双方所签订的债转股合同或协议；（3）企业所转换的股权公允价格证明；（4）工商部门及有关部门核准相关企业股权变更事项证明材料；（5）.税务机关要求提供的其他资料证明。

　　五、债务重组税务处理制度的完善
　　企业债务重组特殊税务处理的优惠性主要体现在债权转股权可以暂时免税以及过高比例的债务重组所得可以分期纳税。很多债务重组确认的所得由于达不到相应比例而享受不到这里所规定的优惠政策，而这些企业缴纳债务重组所确认的所得税可能也比较困难，因为债务重组所得是一个虚拟的所得，对于债务人而言并没有真实的现金流入。由于债务重组本身就是为了解决债务人的财务困难，如果由于纳税问题而使债务人再次陷入财务困难似乎又违背了当事人从事债务重组的初衷。因此，建议对于债务重组所确认的税款，无论数额大小，都能分期缴纳。这样可以支持陷入财务困难的债务人尽快恢复偿债能力并且维持正常生产经营的能力。

　　
     【作者简介】
      翟继光，法学博士，中国政法大学民商经济法学院副教授、硕士生导师。
     【出处】《纳税》2010年10月号下半月刊（总第69期）。

来源： 纳税月刊