摘要：“营改增”后，对于土地增值税收入如何确定？成本如何扣除？由于扣额法引起的税差是否冲减土地成本等问题一直悬而未决。 国家税务总局70号公告（以下简称“70号公告”）可以说是营改增后对土地增值税纳税义务人的一个重磅文件。该公告主要明确了七个关键问题，其中能否为您答疑解惑，笔者将与您一起学习70号公告。
        
        主要内容：70号公告的7大关键内容
        
        

        关键点解读 

一、土地增值税应税收入确认 
        
        【原文】 营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。 
        
        【解析】 财税〔2016〕43号第三条规定：土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。
        
        70公告在43号文在此基础上作了进一步明确。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。
        
        （一）对于采用一般计税方法的纳税人，初看是我们熟悉的概念，因为增值税是价外税，所以确认的收入应为不含税收入。比如销售一批材料，取得含税收入117万元，那么收入确认为117÷（1+17%）＝100万元，销项税额为17万元。但是由于土地增值税纳税人采用一般计税方法时，计算销售额时可以扣减土地价款，这时，销项税额是扣减土地价款前的还是扣减土地价款后的，就有了两种不同的理解。
        
        举例说明：
        某房企采用一般计税，当月含税销售收入1,110万元，可扣除土地价款400万元，税率11%，预征率3% 
        
        第一种观点： 
        
        根据：销项税额＝销售额×税率
        
        销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）
        
        销项税额＝（1,110－400）÷（1+11%）×11%＝70.36（万元）
        
        销售收入＝1,110－70.36＝1,039.64（万元）
        
        第二种观点： 
        
        销售收入＝1,110÷（1+11%）＝1,000（万元）
        
        扣减土地价款前的销项税额＝1,000×11%＝110（万元）
        
        扣减土地价款后的销项税额＝70.36（万元）
        
        扣减土地价款前的销项税额110万元与扣减土地价款后的销项税额70.36万元的差额39.64万元，冲减主营业务成本
        
        第一种观点，更符合应税收入、销售额和销项税额的概念，但这仅是土地增值税收入的概念，与增值税的收入有区别，税差的处理增加了收入，也与财会【2012】13号的规定“允许扣减销售额而减少的销项税额，冲减主营业务成本”不同，税会差异、税种差异，无疑更增大了企业财税处理的复杂性。同时，对于普通住宅的认定也产生一定的影响。 
        
        （二）对于适用简易计税方法的纳税人，由于其销售额＝含税销售额÷（1+5%），不存在土地价款的扣减问题，计算非常简单，这里不作详解。
        
        二、土地增值税预征的计征依据 
        
        【原文】 房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据： 
           土地增值税预征的计征依据＝预收款－应预缴增值税税款 
        
        【解析】这里需要注意的是，土地增值税预征的计征依据与增值税预征的计税依据不同
        增值税预征的计税依据＝预收款÷（1＋适用税率或者征收率） 
        土地增值税预征的计征依据要大于增值税预征的计税依据
        
        举例说明：
        沿用例1的已知条件，土地增值税预征率为2% 
        应预缴增值税税款＝1,110÷（1+11%）×3%＝30（万元）
        应预缴土地增值税税款＝（1,110－30）×2%＝21.60（万元）
        
        如果用增值税的预缴口径 
        则应预缴土地增值税税款＝1,110÷（1+11%）×2%＝20（万元），比上述减少1.6万元。
        需要强调的是，公告中对此处的规定是“可”按照，而不是必须的“应”按照，建议企业采取适合的预缴方式进行预缴。 
        
        三、营改增后视同销售房地产的土地增值税应税收入确认 
        
        【原文】 纳税人将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入应按照国税发〔2006〕187号第三条规定执行。纳税人安置回迁户，其拆迁安置用房应税收入和扣除项目的确认，应按照国税函〔2010〕220号第六条规定执行。 
        
        【解析】这一条规定与营业税下没有实质性的变化。
        
        国税发〔2006〕187号第三条规定，发生视同销售房地产时，收入应按照以下顺序进行确认： 
        
        1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
        
        2.由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
        
        国税函〔2010〕220号第六条规定，纳税人安置回迁户，按以下规定处理： 
        
        1.房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按 国税发[2006]187号第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
        
        2.开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按 国税发[2006]187号第三条第（一）款的规定计算，计入本项目的拆迁补偿费；异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
        
        3.货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
        
        四、与转让房地产有关的税金扣除 
        
        【原文】 1.营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。
        
        与转让房地产有关的税金营改增前包括营业税，由于增值税是价外税，同时，确认收入的时候也不含增值税，所以扣除项目中，也不包括增值税。
        
        2.营改增后，房地产开发企业实际缴纳的城市维护建设税（以下简称“城建税”）、教育费附加，凡能够按清算项目准确计算的，允许据实扣除。凡不能按清算项目准确计算的，则按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。 
        
        【解析】这里对附加税如何扣除，有个前提限定条件，即“按清算项目准确计算”，如何理解？既然需要按清算项目准确计算附加税，那么就需要按清算项目准确计算出销项税额和进项税额。销项税额容易区分，那么关键问题就是在进项税额。
        
        笔者以为，对于单个项目公司且不存在分期进行土地增值税清算的纳税人，由于开发产品而取得的增值税进项税额，就是属于该清算项目的进项税额，即为附加税能够“按清算项目准确计算”。对于一个地产公司有若干开发项目，或者一个开发项目分期清算，即使发生的进项税额专门属于某个项目或者某一期，因为增值税是按纳税义务人交纳而不是按项目来交纳，也会存在A项目的进项抵减了B项目的销项的情况，最终缴纳的增值税及附加税也难以按项目区分，此时就属于“不能按清算项目准确计算”，需要按预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加扣除。
        
        3.其他转让房地产行为的城建税、教育费附加扣除比照上述规定执行。
        
        1.2两项是针对房地产开发企业，当其他企业发生转让房地产的行为时，也按照上述规定执行。
        
        五、营改增前后土地增值税清算的计算 
        
        【原文】 房地产开发企业在营改增后进行房地产开发项目土地增值税清算时，按以下方法确定相关金额：
        
        1.土地增值税应税收入＝营改增前转让房地产取得的收入＋营改增后转让房地产取得的不含增值税收入
        
        2.与转让房地产有关的税金＝营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加＋营改增后允许扣除的城建税、教育费附加 
        
        【解析】对于大多数房地产企业来说，同一个清算项目都存在既有营业税下的销售收入也有增值税下的销售收入，在计算土地增值税时，需要区分营改增前后分段计算应税收入，同时分段计算可以扣除的税金。
        
        六、关于营改增后建筑安装工程费支出的发票确认问题 
        
        【原文】 营改增后，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应按照《国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点有关税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2016年第23号）规定，在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则不得计入土地增值税扣除项目金额。 
        
        【解析】这里强调了发票备注栏内容的重要性，同时根据备注栏的内容，也更容易区分发生的建筑安装工程费的归属。这里需要注意，发票内容与所签订合同内容的一致性。
        
        七、关于旧房转让时的扣除计算问题 
        
        【原文】 营改增后，纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条第一、三项规定的扣除项目的金额按照下列方法计算：
        
        1.提供的购房凭据为营改增前取得的营业税发票的，按照发票所载金额（不扣减营业税）并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。
        
        2.提供的购房凭据为营改增后取得的增值税普通发票的，按照发票所载价税合计金额从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。
        
        3.提供的购房发票为营改增后取得的增值税专用发票的，按照发票所载不含增值税金额加上不允许抵扣的增值税进项税额之和，并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。 
        
        【解析】此规定是对 财税[2006]21号第二条的修改，增加了营改增后的处理办法。需要注意有三点：
        
        一是各地对旧房的认定标准不同，在实际操作中需要根据地方规定进行判定。
        
        二是对旧房转让时的扣除，有一个先后顺序的问题，“凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的”，即先按评估价格，再按发票价格。但在实际执行时，有的地方要求并不严格。
        
        三是对提供发票的，每年可按5%的加计，“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过一年，未满12个月但超过6个月的，可以视同为一年。
        

        未尽事项 

土地增值税计算原理简单，实操过程中五花八门。营业税制下就存在清算对象划分、成本分摊、无产权车库成本扣除等诸多争议事项，如今又遇上了营改增，可谓难上加难。 70号公告尽管明确了一些问题，可是对收入确认的两种理解，土地成本能否不受因扣额法少缴的税款影响而全额扣除，还希望能进一步明确。

来源于： 韩慧玲 ( 北京天职税务师事务所有限公司 )