税收立法聚焦——《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》要点解读

财政部、国家税务总局于2019年11月27日公布 《中华人民共和国增值税法（征求意见稿）》 ¹（以下简称《征求意见稿》），向社会公开征求意见，截止日期为2019年12月26日。
        
        为落实税收法定原则，本次《征求意见稿》相关的立法工作拟将1993年出台的《 中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《暂行条例》）上升为法律，即通过法律形式确定增值税的征收范围、计税依据、减免税优惠、纳税义务发生时间、纳税期限、申报纳税地点、征收管理等税收要素，从而提高增值税立法的层级。与目前的《暂行条例》相比，《征求意见稿》将一部分通过规范性文件予以明确的内容充实其中，同时也根据实际情况修改及增加了一些条款。本期税务评论将关注《征求意见稿》对现行政策作出的重要调整，并解读相关影响。
        
        

《征求意见稿》要点概述

        1. 纳税人和扣缴义务人 
        
        将“起征点”概念引入纳税人定义 
        
        《征求意见稿》规定：
        
        “在境内发生应税交易 且销售额达到增值税起征点的单位和个人，以及进口货物的收货人，为增值税的纳税人。 增值税起征点为季销售额三十万元。 
        
        销售额未达到增值税起征点的单位和个人，不是本法规定的纳税人；销售额未达到增值税起征点的单位和个人，可以自愿选择依照本法规定缴纳增值税。” 
        
        根据《暂行条例》，在境内发生增值税应税行为的单位和个人均为增值税纳税人；然而，《征求意见稿》对增值税纳税人的定义增设了“（应税交易）销售额达到起征点（季销售额30万元）”的条件。因此，从字面含义来看，《征求意见稿》对增值税纳税人的范围界定更窄。但由于目前的增值税规定允许季销售额不超过30万元的小规模纳税人享受增值税免税政策，所以《征求意见稿》对增值税纳税人的定义调整可能不会引起增值税纳税义务的实质性变动。另一方面，需要注意的是，《暂行条例》中亦存在“起征点”的规定，但该“起征点”一般由省级财税部门在国家规定范围内确定且仅适用于个人，与《征求意见稿》适用于所有单位和个人的“起征点”规定并不相同。
        
        围绕上述纳税人定义的调整，仍有不少问题有待明确，例如：境外的单位或个人如何适用起征点管理；未达到起征点且未选择缴纳增值税的单位和个人是否不得开具增值税发票；税务机关会采取哪些具体管理措施以监控单位和个人的销售额，以便及时判定其是否达到起征点构成增值税纳税人。
        
        

删除将“境内代理人”作为扣缴义务人的规定

        《征求意见稿》规定：
        
        “（境外）单位和个人在境内发生应税交易，以购买方为扣缴义务人。国务院另有规定的，从其规定。” 
        
        根据《暂行条例》，境外单位和个人在境内发生应税行为的，境内未设有经营机构的，先以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，再以购买方为扣缴义务人。《征求意见稿》删除了以“境内代理人”作为扣缴义务人的规定，一般情况下一律以“购买方”作为扣缴义务人，并授权国务院对于特殊情形作出规定。这一调整简化了扣缴义务人的认定规则，一定程度上有利于降低税务遵从成本。
        
        2. 征税范围 
        
        调整征税范围分类 
        
        《征求意见稿》规定：
        
        “应税交易，是指销售货物、服务、无形资产、不动产和金融商品。” 
        
        《暂行条例》将增值税应税行为分为销售货物，加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产，进口货物。《征求意见稿》则将增值税征税范围分为应税交易、进口货物两类，并对应税交易的明细分类进行了两项调整：1) 由于“加工、修理修配劳务”同样属于服务性质，故将其并入“服务”；2) 由于销售金融商品与销售服务存在较大性质差异，将“金融商品”从“服务”中单列。
        
        调整销售服务、无形资产和金融商品的“境内发生”判定规则 
        
        《征求意见稿》规定：
        
        “本法第一条所称在境内发生应税交易是指：
        ……
        （二）销售服务、无形资产（自然资源使用权除外）的，销售方为境内单位和个人，或者服务、无形资产在境内消费；
        ……
        （四）销售金融商品的，销售方为境内单位和个人，或者金融商品在境内发行。” 
        
        由于只有在“境内发生”的应税交易才可能导致中国增值税纳税义务，因此判断一项应税交易是否在“境内发生”可能是增值税分析的起点。《暂行条例》及其相关文件在判定销售服务、无形资产和金融商品是否在“境内发生”时，一般要求根据其销售方或购买方是否在境内进行判定。《征求意见稿》对此作出了调整，即关注销售方是否为境内单位和个人，或者服务消费地（金融商品为发行地）是否位于境内，而不再强调对购买方所在地的考察。
        
        上述调整可能导致某些应税交易的增值税处理发生变化。实践中基于自身性质与商业安排的差异，通常难以对各种类型服务的消费地判断提供简洁而统一的指引，在某些情况下还可能引发争议。
        
        

简化“视同应税交易”项目

        《征求意见稿》规定：
        
        “下列情形视同应税交易，应当依照本法规定缴纳增值税:
        （一）单位和个体工商户将自产或者委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
        （二）单位和个体工商户无偿赠送货物，但用于公益事业的除外；
        （三）单位和个人无偿赠送无形资产、不动产或者金融商品，但用于公益事业的除外；
        （四）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。” 
        
        上述有关视同应税交易项目的列举性规定承袭自《暂行条例》下的“视同销售”规则，并在此基础上减少了一部分现行政策下认定为视同销售的情形。
        
        在涉及货物的视同应税交易规定中，现行政策中所列举的代销行为、非独立核算机构之间的异地移送货物用于销售行为、将货物用于投资或分配行为等不再被视同为应税交易。这一调整可能基于某些特定行为可以被纳入“应税交易”的常规定义而无须再另行明确将其“视同应税交易”的缘故。例如，将货物用于投资的行为，可以理解为有偿销售货物的一种形式，其取得的销售对价并非货币资金而是企业的股权。
        
        此外，现行政策对于无偿提供服务、无偿转让无形资产或者不动产但用于公益事业或者以社会公众为对象的，不视同销售。《征求意见稿》也新增了无偿赠送货物的行为用于公益事业不视同应税交易的例外性规定，这一调整有利于降低有关公益性捐赠的税收负担。从增值税抵扣链条的角度来看，这一规定仅明确无偿赠送货物用于公益事业不再视同应税交易，因购置或制造该货物发生的进项税是否可以抵扣或待明确。
        
        值得注意的是，《征求意见稿》不再保留现行政策下将无偿提供服务视为应税行为的规定。在实际征管过程中，服务的无形性使得“无偿提供服务”的情形难以监管，也不利于纳税人遵从，因此这一调整将有望减少服务业有关“视同应税交易”的争议。
        
        

列举“非应税交易”项目

        《征求意见稿》规定：
        
        “下列项目视为非应税交易，不征收增值税：
        （一）员工为受雇单位或者雇主提供取得工资薪金的服务；
        （二）行政单位收缴的行政事业性收费、政府性基金；
        （三）因征收征用而取得补偿；
        （四）存款利息收入；
        （五）国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。” 
        
        《征求意见稿》整合了一部分现行政策中的“非经营活动”、“不征收增值税”项目，并将其列示为“非应税交易”项目。其中，“因征收征用而取得补偿”系本次《征求意见稿》的新增项目，这项内容将有助于降低涉及市政拆迁等事项的纳税人税收负担，而对于“征收征用”的具体范围界定和征管要求还有待进一步明确。
        
        除此以外，现行政策规定中的不征增值税项目尚未全部列示在《征求意见稿》中，不排除国家财税部门未来在后续政策中对此进行补充。
        
        3. 税率和征收率 
        
        《征求意见稿》维持了现行政策中的三档税率设定：13%、9%和6%，征收率仍为3%，并未体现此前多次提及的税率“三档”并“两档”的政策发展趋势。
        
        提供加工、修理修配劳务在税目分类上虽然被并入销售服务的大类，但其适用税率并未如此前某些观点所猜测的那样降至6%（即大部分销售服务行为所适用的税率），仍适用与销售一般货物相同的13%税率。
        
        根据“营改增”的相关规定，销售符合条件的不动产，或提供符合条件的不动产经营租赁服务可适用5%的征收率。该规定并未出现在《征求意见稿》中，但预期这一规定有可能会根据过渡期规则继续沿用五年（参见后文有关“过渡期安排”的部分）。
        
        4. 应纳税额 
        
        调整“销售额”定义 
        
        《征求意见稿》规定：
        
        “销售额，是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的对价，包括全部货币或者非货币形式的经济利益，不包括按照一般计税方法计算的销项税额和按照简易计税方法计算的应纳税额。国务院规定可以差额计算销售额的，从其规定。” 
        
        有别于《暂行条例》仅仅将“销售额”分为“价款”和“价外费用”的表述，上述定义似乎更偏重于对交易实质的考察，强调纳税人取得的对价除货币以外，也可能包含非货币形式的经济利益。与传统的销售额定义相比，上述定义更符合交易形式日益复杂的经济现实需要。然而，缺乏实物形态的服务和无形资产交易被纳入增值税范围后，如何判定“非货币形式的经济利益”，以及如何对该经济利益进行计量可能会引发有关问题。例如，某些利用各自资源优势而开展的经营合作是否会被认定为合作方之间进行经济利益互换而各自产生增值税纳税义务，以及如何计量各自的应税销售额等。
        
        

调整视同应税交易的销售额确定规则

        《征求意见稿》规定：
        
        “视同发生应税交易以及销售额为非货币形式的，按照市场公允价格确定销售额。” 
        
        对于视同销售行为（注：对应于《征求意见稿》中的视同应税交易行为），其销售额通常不体现为货币形式，因此需要对如何确定其销售额作出特别规定。现行政策一般要求根据同类交易的近期平均售价或组成计税价格确定销售额，而《征求意见稿》将其调整为按“市场公允价格”确定。这一规定与企业所得税法和企业会计准则的“公允价值”概念趋近，但在征管中如何确定一项货物或服务的“市场公允价格”可能会存在实务操作难度（例如某些特定货物在市场上难以找到可比价格），具体的执行规则有待进一步明确。
        
        引入购进金融商品的进项税额规定 
        
        《征求意见稿》规定：
        
        “进项税额，是指纳税人购进的与应税交易相关的货物、服务、无形资产、不动产和金融商品支付或者负担的增值税额。” 
        
        由于《征求意见稿》将金融商品作为单独的税目列出，考虑到法律的完整性，在进项税额的定义中也单列了购进金融商品支付或负担的增值税额。然而，现行政策中销售金融商品适用差额计税办法，并不单独核算购进金融商品所支付或负担的增值税额。因此，上述调整是否意味着未来销售金融商品也可能适用一般计税方法（即按销项税额减去进项税额后的余额作为应纳税额）计缴增值税，值得引起相关纳税人的关注。
        
        明确留抵税额予以退还 
        
        《征求意见稿》规定：
        
        “当期进项税额大于当期销项税额的，差额部分可以结转下期继续抵扣；或者予以退还，具体办法由国务院财政、税务主管部门制定。” 
        
        考虑到我国已经建立并推行增值税留抵退税制度，《征求意见稿》通过上述条款将该项制度写入法律，同时授权国务院财税部门制定具体的退税办法。
        
        完善“不得抵扣的进项税额”项目 
        
        《征求意见稿》规定：
        
        “下列进项税额不得从销项税额中抵扣：
        （一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、服务、无形资产、不动产和金融商品对应的进项税额，其中涉及的固定资产、无形资产和不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产和不动产；
        （二）非正常损失项目对应的进项税额；
        （三）购进并直接用于消费的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务对应的进项税额；
        （四）购进贷款服务对应的进项税额；
        （五）国务院规定的其他进项税额。” 
        
        上述对于“不得抵扣的进项税额”列举与目前的《暂行条例》及其配套文件基本一致，但在具体描述上作了完善和改进。其中，对于“购进的餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务”新增了“直接用于消费”的限制条件，从字面上限缩了不得抵扣的进项税额范围。这一调整可能是考虑到，实践中某些纳税人购入上述服务并非出于直接消费目的（如从事订餐平台等服务的纳税人等），而是其从事应税交易的必需支出，若机械地按现行政策的字面执行相关规定可能导致其增值税税负被不当提高。另外，对于企业普遍关注的因支付贷款利息产生的进项税额是否可以抵扣的问题，《征求意见稿》并未对现行政策作出调整，即购进贷款服务对应的进项税额仍然不得抵扣。
        
        明确关税计税价格不包括服务贸易对价 
        
        《征求意见稿》规定：
        
        “纳税人进口货物，按照组成计税价格和本法规定的税率计算应纳税额。组成计税价格和应纳税额计算公式：
        组成计税价格=关税计税价格+关税+消费税
        应纳税额=组成计税价格×税率
        关税计税价格中不包括服务贸易相关的对价。” 
        
        上述条款系首次明确进口货物的关税计税价格不包括服务贸易相关的对价。这一条款的设置似乎意在明确，同一笔对价不应在货物进口和服务贸易两个环节被同时征收增值税。以向境外支付的特许权使用费为例——按现行规定，在货物进口环节，海关可能基于其审价规则认定该特许权使用费应计入进口货物关税完税价格，计征进口关税和增值税；与此同时，税务机关也可能认为该款项属于服务贸易范畴，而再次计征增值税。尽管上述条款明确了相关原则，但由于海关与税务机关分属不同的增值税征收部门，如果协调机制不够精细，双方对于同一笔对价究竟属于货物贸易还是服务贸易仍可能出现不一致的认定。
        
        明确混合销售处理规则 
        
        《征求意见稿》规定：
        
        “纳税人一项应税交易涉及两个以上税率或者征收率的，从主适用税率或者征收率。” 
        
        实践中，一项应税交易很可能包含若干项行为要素，且这些行为要素如果单独来看适用不同税率或者征收率（注：本文将此类应税交易统称为“混合销售”）。对于混合销售行为应如何确定其所适用的税率或征收率，现行政策一般依据纳税人的主营业务进行判断，例如对同时涉及货物和服务的混合销售行为，纳税人的主营业务为从事货物生产和销售的，即适用销售货物的增值税税率。《征求意见稿》延续了“从主”适用的处理原则。
        
        尽管如此，对于如何理解“从主”适用的概念仍不乏疑问——例如，以纳税人日常主营业务为准，还是不考虑纳税人的日常主业，只考察该项混合销售中不同行为元素的比重；以及如何引入量化标准判断“主要”行为等等。此外，对于纳税人行为是构成“混合销售”还是“兼营多项应税交易”也仍然是增值税税制中的传统难点。
        
        5. 税收优惠 
        
        修改教育服务免税适用对象表述 
        
        《征求意见稿》规定：
        
        “下列项目免征增值税：
        ……
        （十一）学校和其他教育机构提供的教育服务，学生勤工俭学提供的服务；
        ……” 
        
        现行政策将教育服务免征增值税的适用对象局限于“从事学历教育的学校”，《征求意见稿》取消了“从事学历教育”的限定，并明确免税对象包括“学校”和“其他教育机构”，似乎对教育服务的免税对象作了较大幅度的放宽。
        
        6. 纳税时间 
        
        调整计税期间 
        
        《征求意见稿》规定：
        
        “增值税的计税期间分别为十日、十五日、一个月、一个季度或者半年。纳税人的具体计税期间，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定。以半年为计税期间的规定不适用于按照一般计税方法计税的纳税人。自然人不能按照固定计税期间纳税的，可以按次纳税。” 
        
        相较于《暂行条例》，《征求意见稿》取消了“1日、3日和5日”三个计税期间，新增“半年”计税期间，但半年计税期间的规定不适用于按一般计税方法计税的纳税人。上述调整将有助于减少一些纳税人的办税频次，减轻纳税人申报负担。
        
        7. 征收管理 
        
        明确信息共享机制 
        
        《征求意见稿》规定：
        
        “海关应当将受托代征增值税的信息和货物出口报关的信息共享给税务机关。
        ……
        国家有关部门应当依照法律、行政法规和各自职责，配合税务机关的增值税管理活动。税务机关和银行、海关、外汇管理、市场监管等部门应当建立增值税信息共享和工作配合机制,加强增值税征收管理。”
        
        上述新设条款吸收整合了海关总署、国家税务总局、国家外汇管理局共同签署的《关于实施信息共享开展联合监管的合作机制框架协议》和《关于推进信息共享实施联合监管合作备忘录》等相关文件的要求，为加强多维度的增值税征管体系建设提供了法律支持。
        
        

建立“缴存”增值税额制度

        《征求意见稿》规定：
        
        “纳税人应当依照规定缴存增值税额，具体办法由国务院制定。” 
        
        在借鉴相关国际经验的基础上，《征求意见稿》首次提出“缴存”增值税额的制度，并授权国务院制定具体办法。该条款预示着财税部门未来可能采用更加先进的征管机制来强化增值税管理，比如要求纳税人在交易发生时直接拆分增值税税额进行缴存。
        
        8. 过渡期安排 
        
        《征求意见稿》规定：
        
        “本法公布前出台的税收政策确需延续的，按照国务院规定最长可以延至本法施行后的五年止。” 
        
        为平稳过渡，《征求意见稿》设置了上述条款，提供最长五年的过渡期安排。需要注意的是，并非所有税收政策均适用过渡期安排，具体规定有待在后续法规文件予以进一步明确。
                      
        

德勤观察与应对建议

        总体而言，《征求意见稿》的发布标志着增值税的立法工作又往前迈出一大步，对推动我国税收法制进程有着重要意义。《征求意见稿》的内容整体上具有较强的概括性，具体的规定和实施办法仍有待细化，且部分目前热议的关键性问题未在本次《征求意见稿》中明确，如税率的进一步简并、增值税免税项目的进项税额能否抵扣、进项税额加计抵减等。鉴于此，纳税人需要持续跟进法规与实务动态，主动分析新税法的变化要点可能带来的影响，在此基础上尽早对未来新税法下的合规性工作进行规划，以合理优化纳税成本并管控相应的税务风险。
        
        在具体应对策略方面，我们建议：
        
        

评估影响并探讨如何优化供应链及调整内部流程

        针对增值税立法引起的法规变化，建议企业及时评估增值税政策变化对企业收入、利润和现金流等方面的影响，并在此基础上积极探讨如何优化供应链及调整内部流程。例如，餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务相关企业及其上下游企业可以考虑与供应商/客户就合同条款进行价格磋商；与服务贸易进口相关的企业应密切关注进口申报的具体操作变化；教育相关行业企业密切追踪和关注有关免税规定的具体指引。
        
        

密切关注主管税务机关的征管动态

        此次《征求意见稿》的诸多政策调整（如纳税人定义、不得抵扣的进项税额等）后续将对实际征管中的增值税税种认定及纳税申报产生重要影响，纳税人届时需密切关注主管税务机关发布的税收工作指引，快速适应立法带来的征管变化。同时《征求意见稿》中明确海关与税务机关之间的信息共享内容，涉及进出口业务的企业需更加关注自身进出口业务的税务遵从度。
        
        

评估企业税负变化和内部管控现状

        建议企业根据《征求意见稿》的规定，结合对政策动态的了解及预估，评估增值税法正式颁布后企业的税负变化以及内部管控现状，以便对相关应对方案作进一步调整。例如，《征求意见稿》对于接受餐饮服务、居民日常服务，娱乐服务发生的不可抵扣的进项税额新增了“直接用于消费”的界定，企业可考虑加强相应发票的分类管理工作。
        
        

考虑制定实施税务管理优化方案

        鉴于在正式的法律出台后，财税部门会对不少未尽事项补充规定。建议企业密切关注相关政策动向，以及时作出相应的调整；并且在法律法规逐步清晰、税务实务操作逐步明确的情况下，企业应结合自身特点，探讨税务管理优化方案的制定与实施。例如，为充分享受留抵退税待遇并达到税务优化目的，对商业安排（如采购、生产等计划）作出适当调整等。
        
        注：
        1. 全文参见： http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810356/n810961/c5140207/content.html

来源于 ： 展佩佩 ( 德勤中国 )   

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