用于“拆迁补偿”的“土地返还款”，如何征税？

编者按：房地产行业的纳税风险始终居高不下。一方面，与房地产开发业务相关的税收政策较为复杂，不仅艰涩难懂，而且冲突不断；另一方面，国家加大了对房地产行业的宏观调控力度，其中在税收调控上也有增无减，特别是近几年来，税务机关始终将房地产行业作为税务稽查的重点。而对于土地出让金返还的税务处理税企双方一直存在争议。由于土地返还款金额巨大，涉税问题关系着企业的资金成本和税务机关的执法风险，因此有必要分析厘清相关的税务处理。在实务中，通常情况下，政府与企业会在协议中约定土地返还款的具体用途，如征地拆迁、安置补偿、市政配套实施建设、公共配套设施建设等，基于款项用途的不同，其税务处理也有所区别。本文就使用较为普遍的“拆迁补偿”的“土地返还款”的税务问题进行分析，以期为税企双方提供助益。
        

        
        一、企业所得税

        分析房地产企业取得的用于“拆迁补偿”的土地返还款是否属于不征税收入，首先应理清楚不征税收入的范围：
        
        根据《 企业所得税法》的规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：
        
        （一）财政拨款；
        
        （二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；
        
        （三）国务院规定的其他不征税收入。
        
        对此，《 企业所得税法实施条例》作了具体的解释：
        
        企业所得税法第七条第（一）项所称财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
        
        企业所得税法第七条第（三）项所称国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。
        
        根据财政部、国家税务总局《 关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定：企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
        
        （一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
        
        （二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
        
        （三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
        
        根据上述规定，房地产企业收到的土地返还款不符合财税[2011]70文规定的条件的，不属于不征税收入，应全额确认所得税收入。同时，房地产企业将该土地返还款用于征地拆迁、安置补偿的，相关支出可以作为成本在所得税前扣除。
        

        
        二、土地增值税

        （一）土地返还款的扣除问题 
        
        就土地增值税的处理来说，根据土地增值税的相关规定，土地增值税按照转让房地产所取得的收入减除规定扣除项目金额后的增值额和规定的税率计算征收。
        
        《 土地增值税暂行条例实施细则》 第七条规定：取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
        
        在税收征管遵循实际发生原则的前提下，企业支付的地价款，应为实际支付的价款，即土地增值税清算时的土地成本应该是扣除土地返还款之后的土地实际价款。所以，以拆迁补偿费的名义取得土地出让金返还款，应冲减“房地产开发成本”中的土地成本。
        
        实务中，关于土地返还款的土地增值税处理，总局尚未作出明确规定。全国各地大多数地区也未作出明确规定，但是有些地区出台文件规定在计算土地增值税时，政府返还的土地款必须冲减土地成本。比如：
        
        《 辽宁省地方税务局关于明确土地增值税清算有关问题的通知》（辽地税函[2012]92号）规定：房地产开发企业从政府部门取得各种形式的返还款，地方税务机关在土地增值税清算时，其返还款不允许扣除，直接冲减土地成本。
        
        《青岛市地方税务局关于印发<青岛市地方税务局房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法>的通知》（青地税发[2008]100号）规定：对于开发企业因从事拆迁安置、公共配套设施建设等原因，从政府部门取得的补偿以及财政补贴款项，抵减房地产开发成本中的土地征用及拆迁补偿费的金额。
        
        大连市地方税务局发布的《 关于进一步加强土地增值税清算工作的通知》（大地税函［2008］188号）规定：凡取得票据或者其他资料，但未实际支付土地出让金或购置土地使用权价款或支付土地出让金、购置土地使用权价款后又返还的，不允许计入扣除项目。
        
        同时，相关的司法判决也明确了在计算土地增值税时，土地返还款应从土地成本中扣减。《江苏大山房地产开发有限公司与江苏省宿迁地方税务局稽查局二审行政判决书》（江苏省高级人民法院行政判决书 （2015）苏行终字第00508号）中，关于在确认地价款时是否应当从大山公司实际支付的出让金中减去政府奖励的1600万元的问题，江苏省地方税务局2012年8月20日制定的《 关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规（2012）1号）规定：纳税人为取得土地使用权所支付的地价款，在计算土地增值税时，应以纳税人实际支付土地出让金，减去因受让该宗土地政府以各种形式支付给纳税人的经济利益后予以确认。本案中，大山公司从泗洪县财政局获得的1600万元奖励是基于受让土地而取得的，因此宿迁地税稽查局在计算大山公司为取得土地使用权所支付的地价款时，从大山公司交付的土地出让金中扣减1600万元，有事实和法律依据，并无不当。
        
        （二）安置用房的税务处理 
        
        根据《 国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）规定：房地产开发企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第（一）款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费。回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。开发企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按同类房地产的平均价格确定，计入本项目的拆迁补偿费。异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。实行货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
        
        根据《 国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产,其收入按下列方法和顺序确认：
        
        （1）按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定；
        
        （2）由主管税务机关参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确定。
        
        因此，对房地产企业来说，除货币补偿外，若提供安置房给回迁户的，安置房视同销售处理。土地返还款中明确约定用于安置房建设的部分，实质上是政府支付的购买安置房的购房款，应当确认为销售收入，同时确认为拆迁补偿费。实践中，该部分返还款通常远远低于房屋的市场销售价格，因此在进行税务处理时，根据国税函[2010]220号文的相关规定，应按市场销售价格计算征收土地增值税。市场销售价格与返还款的差额部分计入开发成本中的拆迁补偿费。
        

        
        三、增值税

        根据《 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件二《 营业税改征增值税试点有关事项的规定》：
        
        第一条第（三）项第4点：经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向委托方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开具增值税专用发票。
        
        第一条第（七）项第1点：一般纳税人以清包工方式提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。
        
        以清包工方式提供建筑服务，是指施工方不采购建筑工程所需的材料或只采购辅助材料，并收取人工费、管理费或者其他费用的建筑服务。
        
        根据《 财政部 国家税务总局关于明确金融、房地产开发、教育辅助服务等增值税政策的通知》（财税[2016]140号）第七规定：《 营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税[2016]36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。
        
        房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。
        
        根据以上规定，房地产企业取得土地出让金返还款，依据不同的用途适用不同的增值税处理：
        
        1、房地产企业将拆迁劳务外包给建筑企业的，建筑物拆除属于以清包工方式提供建筑服务，可以选择适用简易计税方法缴纳增值税，土地返还款中用于征地拆迁的部分扣除分包款后的余额为销售额。
        
        2、房地产企业代政府部门支付的拆迁补偿费属于“经纪代理服务”，按“经纪代理服务”缴纳增值税，土地返还款中用于拆迁补偿的部分扣除代付的拆迁补偿费后的余额为销售额。
        
        需要提醒的是，由于房地产项目开发周期较长，对于“营改增”之前已经发生且尚未进行税务处理的土地返还款部分，应缴纳营业税的，适用营业税的相关规定。
        
        根据《 国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）规定：纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入，应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。
        
        根据《 营业税暂行条例实施细则》规定：纳税人有营业税暂行条例第七条所称价格明显偏低并无正当理由或者本细则第五条所列视同发生应税行为而无营业额的，按下列顺序确定其营业额：
        
        （1）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
        
        （2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
        
        （3）按下列公式核定：营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）。
        
        根据上述规定，则房地产企业取得用于“拆迁补偿”的土地出让金返还款的，根据协议约定，用于提供建筑物拆除、平整土地的部分，应按“建筑业”缴纳营业税；代政府支付的拆迁补偿费部分属于“经纪代理服务”，按“服务业——代理业”征收营业税；回迁房建设费用的部分，由于视同销售房产，应按“销售不动产”缴纳营业税。由于该部分款项通常低于市场销售价格，若没有正当理由，应按市场价格计算征收营业税。

        
        四、契税

        就契税而言，土地出让金返还会带来契税的计税依据如何确定的问题。根据《关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）规定：出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对出让国有土地使用权的契税计税价格分为以下两种情况:
        
        （1）以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。
        
        （2）以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。没有成交价格或者成交价格明显偏低的，征收机关可依次按下列两种方式确定：
        
        ①评估价格，由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定，并经当地税务机关确认的价格。
        
        ②土地基准地价，由县以上人民政府公示的土地基准地价。
        
        《 国家税务总局关于国有土地使用权出让契税计税依据的批复》（国税函[2009]603号）也明确：根据《财政部 国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税[2004]134号）规定，出让国有土地使用权，契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。对通过“招、拍、挂”程序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，土地前期开发成本不得扣除。
        
        在实际征管中，拆迁补偿费包括货币补偿和房屋安置补偿，货币补偿可直接并入契税的计税依据中，而房屋安置补偿的计税依据并未明确。基于对拆迁过程中房屋安置补偿部分契税的计税依据在征管上尚未明确的现状，部分地方税务机关以单位面积应支付的拆迁补偿标准及安置费用核定其契税计税依据。而部分省市是以新建房屋的市场价格作为契税的计税依据，各地执行不尽一致。
        
        契税与土地增值税同为财产行为税，其计税依据原理应为相同。而同为财产行为税的土地增值税，对该问题已有明确的政策解释。所以笔者认为，对于房地产企业来说，被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，所以按房屋市场价格核定契税的计税依据更为合理。
        
        税法是以应税行为为基础计算的，不论交易模式如何设计，企业财务上如何处理，税务机关均应依据各税种的税收政策进行征收管理，企业也需遵从税法的规定进行纳税。但是考虑到企业的税负问题，结合不同用途的土地返还款的税务处理，我们认为，企业可以通过合理安排款项的用途与数额进行设计，尤其是涉及到土地增值税的处理上，不同的扣除项目影响着土地增值税的适用税率，从而在合法合规的前提下，实现自身税负的优化。