煤炭企业会计业务处理探析——勘探（二）

引言

        煤炭是我国唯一能够自给自足的能源，在未来相当长一段时间，煤炭仍是我国最重要的能源矿产。2022年4月国务院常务会议指出“要发挥煤炭主体能源作用”。煤炭从生产到消费需经过煤炭勘探与开采、煤炭加工与转化、煤炭销售、储存与运输、煤炭燃烧与利用等环节。在煤炭企业经营过程中，一些煤炭行业特有事项，使其会计核算有一定的特殊性，但由于准则方面没有具体规定，造成实务中存在不同理解和会计处理。
       
        煤炭行业特殊事项的会计处理等系列文章将按照煤炭的生产环节，从“勘探-建设-生产运营-闭井”分别进行阐述，其他矿产资源类企业也可参考使用。本文拟重点探讨地质勘探阶段所涉及到的探矿权获取、勘探和评价活动等特殊事项的相关会计处理，供大家参考。（ 接上篇）
       
       

图：煤炭企业经营环节

三、业务特殊性与相关会计处理

        （三）探矿权及勘探开发支出的摊销 
       
        考虑到探矿权未转化为采矿权之前，并无明确受益期间，因此探矿权以及暂时资本化的勘探及评价活动支出不进行摊销。
       
        后续探矿有地质成果的，在矿山开采之前不进行摊销，取得采矿权后，将对应的探矿权、勘探及评价活动支出转入无形资产，采用产量法或年限平均法进行摊销。无地质成果的，直接转入损益。
       
        （四）探矿权及勘探开发支出的减值测试 
       
        勘探与评价活动具有高投入和高风险的特点，随着勘探的推进会更新对煤田资源的了解，更新的资源情况可能预示出减值迹象，如：1）对矿产资源进一步勘探，没有发现具有商业价值的资源，决定终止对该区域的勘探活动；2）煤层赋存条件比预期恶化；3）煤矿品位比预期估计明显要低；4）开采条件比预期更加复杂。另外，一些外部条件变化也可能预示着减值迹象，如：1）因国家法规、政策变化导致无法办理相关权证；2）煤炭市场价格发生较大幅度的下跌；3）以及其他发生减值的迹象等。
       
        对于探矿权和勘探与评价支出这些资产的减值，区分探明矿区和未探明矿区分别按以下方式处理：
       
        1. 探明矿区的减值
       
        按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。以矿区或矿区组作为资产组，进行减值测试、计提减值准备。
       
        2. 未探明矿区的减值
       
        未探明矿区的减值应参考油气准则的规定，分别以下情况处理：
       
        （1）按照单个矿区进行减值测试并计提准备的，除应每年进行减值测试外，其处理与《企业会计准则第8号——资产减值》规定的其他长期资产减值相同。
       
        （2）按照矿区组进行减值测试并计提准备的，该减值损失不在不同的单个矿区之间进行分配，因未探明的矿区中包含很大风险，分配到单个矿区没有实际意义。
       
        此外，探矿权和勘探与评价支出减值准备一经计提，不得转回。
       
        （五）列报 
       
        实务中对探矿权的列报存在不同的会计处理方式：（1）将探矿权列报在无形资产中，暂不予摊销。（2）将探矿权列报在其他非流动资产中，暂不予摊销。
       
        实务中对勘探及评价活动支出也存在不同的处理方式：（1）将勘探开发成本列报在长期待摊费用中，暂不予摊销。（2）将勘探开发成本列报在其他非流动资产，暂不予摊销。
       
        以上不同处理方式均将探矿权和勘探及评价支出列报在长期资产中，都考虑到探矿权未转化为采矿权前，无明确受益期间，因此暂不予摊销。本文认为，以上不同列报方式均可接受，但更建议在其他非流动资产列报，金额重大的可以单独列报。
       
       

四、审计应对总结

        基于上述分析，并结合多年煤炭行业审计经验，本文认为煤矿企业勘探支出专业性强，审计人员需要深入了解企业勘探业务内容及业务流程，对勘探取得的地质成果进行分析，在审计过程中应重点关注勘探支出过度资本化、探矿权及勘探与评价支出减值以及勘探开发成本长期挂账不处理等问题。
       
        （一）关注勘探支出过度资本化 
       
        勘探工作往往需要两三年时间，且勘探支出较大。在哪个阶段发现矿产资源，并以此来确定地质勘探支出资本化的时间点，对矿产资源勘探企业来说，是一个极其重要且敏感的问题。因此，审计人员应充分获取勘探专家的评估报告和相关支持证据，作为勘探支出资本化的重要审计证据，如获取地质勘探成果的相关证明文件，关注是否发现探明经济可采储量、是否取得储量评估报告、能否申请采矿权以及截止时间的确定等方面，以此确定资本化时点和金额。
       
        （二）关注探矿权及勘探与评价支出的减值 
       
        对于探明矿区权益的减值，应按《企业会计准则第8号——资产减值》的相关规定处理；对于未探明矿区权益，应至少每年进行一次减值测试。未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额，应当确认为减值损失，计入当期损益。因此，审计师需特别关注勘探阶段的推进情况，获取每年的减值测试报告及地质勘探报告，尤其当经济可采储量、煤矿品位等发生较大变化时，核实是否存在明显减值迹象，判断企业是否及时地进行了减值测试，复核减值测试过程是否恰当等。
       
        （三）关注勘探开发成本长期挂账不处理 
       
        探矿发生的支出一般在“勘探开发成本”科目归集核算，审计师应关注勘探开发成本长期挂账不处理的情况，例如，企业未按要求定期区分勘探项目是否有探矿成果；未将规定期限内未取得经评审的地质勘查报告或资源储量报告的勘探项目及时转入勘探费用等。因此，审计人员应重点关注其长期挂账的原因和依据是否符合相关规定，检查地质勘察报告或资源储量报告核实是否有探矿成果。
       
        【实务案例】 
       
        中国神华2021年年报中对勘探及评价支出的会计政策为在勘探项目初期，勘探及评价开支于发生时计入损益，具有技术可行性和商业可行性时再资本化，具体如下：
       
        “勘探及评价活动包括矿物资源的探寻、鉴定技术可行性及评价可分辨资源的商业可行性。勘探及评价开支包括与以下活动有关的直接成本：
       
        - 研究及分析历史勘探数据；
       
        - 从地形、地球化学及地球物理的研究搜集勘探数据；
       
        - 勘探钻井、挖沟及抽样；
       
        - 确定及审查资源的量和级别；
       
        - 测量运输及基础设施的要求；及
       
        - 进行市场及财务研究。
       
        于勘探项目的初期，勘探及评价开支于发生时计入损益。当项目具有技术可行性和商业可行性时，勘探及评价开支 (包括购买探矿权证发生的成本) 按单个项目资本化为勘探及评价资产。”
       
        兖矿能源2021年年报中对勘探及评价支出的会计政策为在可以成功开发和商业利用之前暂时资本化，否则转入损益，具体如下：
       
        “发生的勘探和评价支出按单一矿区可独立辨认的收益区域归集。只有当满足以下条件时，勘探和评价支出才会资本化或暂时资本化：受益区域的开采权是现时的并且可以通过成功开发和商业利用或出售该受益区域收回成本；或受益区域的开发尚未达到可判断是否存在可开采储量且与开采相关的重要工作尚在进行中。
       
        对各受益区域的支出进行定期审核以确定继续资本化该等支出的恰当性。废弃区域的累计支出在决定废弃的期间予以全部冲销。当有证据或者环境显示该项资产的账面价值可能超过可收回金额，需要评价勘探和评价支出的账面金额是否存在减值。
       
        当生产开始时，相关区域的累计支出按照经济可开采储量的耗用率在该区域的服务年限内摊销。”
       
        兖矿能源2021年年报将探矿权列报在其他非流动资产，具体如下：
       

        实务中也有公司直接将探矿权列报在无形资产中，如江苏徐矿能源股份有限公司招股说明书（申报稿），具体如下：