税屋提示：原文发表于2006年，属于增值税转型期之前，相关测试数据需要重新拟定，我们在这里刊发此文，主要是为网友提供另外一种视角关注我国增值税改革中一些亟需解决的问题。。。。
  

   内容提要：单纯加大对小规模纳税人的监控并不能从根本上解决小规模纳税人偷逃税严重的问题，因为这种监控没有考虑小规模纳税人与一般纳税人的互动关系，没有考虑到税负会随着交易价格的不同而转嫁的情况。本文从整个生产流通的过程出发，首先建立八个模型，模拟实际的运行过程；其次通过比较分析法和替代分析法，研究小规模纳税人的存在对增值税链条的整体税负的影响；最后提出相应的解决办法，完善增值税的抵扣链条。
    
    一、用八个模型阐述小规模纳税人对生产流通过程中增值税整体税负的影响
    由于实际的商品生产流通环节比较多，轨迹复杂，难以精确描述，因此，为了说明问题，笔者建立一个模型来模拟真实的运行过程，在建立模型前，作如下假设：（1）把整个生产活动简化为三个环节，分别代表生产、批发和零售环节；（2）把商品生产环节看作是整个生产过程的起点，对生产环节中的一般纳税人的进项扣除简化为零，换句话说，也就是如果前面环节有税款，则全部体现在本环节；（3）因为各个环节的增值额不一样，为避免盈亏不一带来的最终税负不同，此处假设所有环节平价销售，每个环节的销售价等于进价加上本环节负担的税收；为方便计算，把生产环节的成本价统一规定为100元；（4）每个环节抽象为只经过一个纳税人，要么是一般纳税人，要么是小规模纳税人。实际运行类似下面这样一个过程：

    我们先以全部是小规模纳税人的情况开始。
    （一） 一号模型
    表示工业环节小规模纳税人平价销售货物给批发环节的小规模纳税人，后者再平价卖给零售环节的小规模纳税人，最后零售环节小规模纳税人再销售给消费者，最后整体税负为19元。

    为方便后面的比较，我们把第一个模型简略表示为1 X—X—X（19），其含义如下：第一个数字表示第几个模型；纳税人的类别我们用汉语拼音的第一个字母代替，用X表示小规模纳税人，用Y表示一般纳税人；以破折号"——"表示在破折号之前的纳税人销售货物给破折号之后的纳税人，后面括号中的数字代表总体税负。由于每个环节的纳税人各有两种可能性，所以，整个生产流通过程共有8种可能的情况，下面分别说明。

    （二）二号模型
    2 X—Y—X（24）：表示小规模纳税人到一般纳税人到小规模纳税人的交易过程，整体税负为24元。
    
    （三）三号模型
    3 Y—X—Y（37）：表示一般纳税人到小规模纳税人到一般纳税人的交易过程，整体税负为37元。
    
    （四）四号模型
    4 Y—Y—Y（17）：表示全部是一般纳税人的情况，整体税负是17元。这也是我们希望所有的模型达到的标准。
    
    （五）五号模型
    5 Y—Y—X（24）：表示一般纳税人到一般纳税人到小规模纳税人的交易过程，整体税负为24元。这是现实中最常见的一种情况。
    
    （六）六号模型
    6 Y—X—X（31）：表示一般纳税人到小规模纳税人到小规模纳税人的交易过程，整体税负为31元。
    
    （七）七号模型
    7 X—X—Y（24）：表示小规模纳税人到小规模纳税人到一般纳税人的交易过程，整体税负为24元。
    
    （八）八号模型
    8 X—Y—Y（17）：表示小规模纳税人到一般纳税人到一般纳税人的交易过程，整体税负为17元。
    
    二、各模型中小规模纳税人对整体税负的影响及比较
    （一）各种链条的整体税负比较分析
    在实际流通过程中，整体税负与经过环节的多少密切有关，笔者在此仅就上面模型中的结果进行分析。我们按税负的轻重作一排列：
    4 Y—Y—Y（17）  8 X—Y—Y（17）
    1 X—X—X（19）
    2 X—Y—X（24）  5 Y—Y—X（24） 7 X—X—Y（24）
    6 Y—X—X（31）
    3 Y—X—Y（37）

    通过以上八个模型的比较，我们发现，4号模型税负最轻，8号模型的最终税负与4号模型一样；1号模型税负并不是最重的，税负最重的是3号模型，税负次重的是6号模型，其余三个模型的最终税负居中。由此，我们可以得出如下观点：
    1．全部是一般纳税人的链条整体税负是最轻的，所以4号模型和8号模型不是我们要研究的对象。

    2.全部是小规模纳税人的链条整体税负并不是最重的，1号模型的税负取决于小规模纳税人的征收率，7号模型在现实中的可能性较少，也许只是理论上的模型，所以这两个模型不是重点研究对象。

    3.由4号模型我们可知，连续经过多少个一般纳税人对于税负的增加和只经过一个一般纳税人的情况一样，因此，2号模型可表示的情况：小规模纳税人→ 一般纳税人→ 一般纳税人→小规模纳税人。 5号模型与2号模型类似，所以 2号和5号模型代表的情况是现实生活中最具有代表性的，需要重点研究。

    4．既有一般纳税人又有小规模纳税人的链条整体税负是最重的，尤其是小规模纳税人处于一般纳税人的中间时，如3号模型和6号模型，这也是我们重点要研究的。

    综上所述，我们要重点研究的是五种模型：2、3、5、6和7号模型。

    （二） 小规模纳税人对各环节一般纳税人的替代分析
    从上面的分析可以看出，既有一般纳税人又有小规模纳税人的链条整体税负是比较重的，那么，税负的加重是否由小规模纳税人引起？笔者在此用替代的方法来分析，即在其他环节情况相同时，我们将某个环节的小规模纳税人替代为一般纳税人，与原来的情况进行比较。
    1．工业环节的小规模纳税人对整体税负没有影响。
    在批发和零售环节相同的情况下，我们把工业环节的一般纳税人替代为小规模纳税人，上图中上面的四个模型表示初始状态，箭头表示替代，下面的四个模型 表示替代后的状态（下面的图类似）。我们发现：8号和4号模型的结果是一样的，2号与5号模型的结果也一样，即工业环节是否为小规模纳税人对最终结果没有影响，但从7号与3号，1号与6号模型的比较结果看，小规模纳税人在工业环节会降低最终的税负。因此，工业环节的小规模纳税人对整体税负不会增加。

    那么为什么会有如此的差异呢？原因在第二环节，分别比较7号和8号，6号和5号，我们发现，原因是工业环节的税收没有被批发环节抵扣，即如果下一环节为一般纳税人，则上一环节是否为小规模纳税人对最终税负没有影响。

    2．批发环节的小规模纳税人一般情况下增加了整体税负。
    在工业和零售环节都相同的情况下，如果批发环节是小规模纳税人，那么会出现什么结果呢？批发环节大多数情况下是小规模纳税人的存在使得最终税负会上升，前面三对模型（6号与5号，7号与8号，3号与4号模型）的比较结果均支持这一观点。这主要是由于批发环节的小规模纳税人不能抵扣上一环节的税收，全额负担前道环节所有税收的结果。可见，批发环节若为小规模纳税人，则整体税负加重。

    惟一的例外是1号与2号的模型相比，一般纳税人处于小规模纳税人中间时整体税负比各环节都是小规模纳税人的税负都重，但是这与整个过程经过多少环节有关。因如果1号模型的批发环节再经过一道小规模纳税人环节，整体税负就会变为27元（119×1.06=127元），而2号模型的批发环节再经过一道一般纳税人环节，整体税负不变，从这一点出发，也支持上述观点。

    3．零售环节的小规模纳税人使整体税负有升有降。
    在工业和批发环节都相同的情况下，如果零售环节为小规模纳税人，结果会如何呢？通过比较，我们发现零售环节的情况比较复杂，出现了两种截然不同的结果：首先，1号与7号、6号与3号模型相比的结果说明，小规模纳税人的存在使得整体税负下降； 其次，2号与8号、5号与4号模型的比较结果表明，小规模纳税人的存在使得整体税负上升。

    结果为什么会有两个？我们可再次延长零售环节的流通次数来加以比较，若零售环节再经过小规模纳税人流转一次，1号模型的整体税负变为27元（119×1.06=127元），6号模型的整体税负变为39元（131×1.06×138.86元）；而零售环节再经过一般纳税人流转一次，7号和3号模型的整体税负不变，所以一般来说，零售环节的小规模纳税人使得整体税负增加。

    三、对小规模纳税人引起的税负增加的解决办法
    通过上述分析，针对模型，我们重点要解决的是税负最重的3号模型和6号模型，现实生活中最主要的是2号和5号模型，以及极为特殊的7号模型；针对环节，我们要解决的是批发和零售环节。其实，上述的3、6、2、5和7号模型，与批发和零售环节的问题是联系在一起的。下面分别从单一环节和所有环节两方面提出建议，希望能解决这几个方面的问题。
    （一）单一环节措施
    1．批发环节取消小规模纳税人。如果处于批发环节的小规模纳税人都按照一般纳税人的要求进行核算，情况如下：
    3 Y—X—Y（37）变为4 Y—Y—Y（17）：问题解决。
    7 X—X—Y（24）变为8 X—Y—Y（17）：问题解决。
    6 Y—X—X（31）变为5 Y—Y—X（24）：问题有所减轻。
    1 X—X—X（19）变为2 X—Y—X（24）：问题加重。

    可见若批发环节严格限制小规模纳税人的数量，能解决很多问题。可选的措施是改革小规模纳税人的认定标准，对经营规模不做严格规定，凡是符合"会计制度健全"这一条件的纳税人都可以取得一般纳税人资格，尤其是批发环节。

    2．零售环节允许小规模纳税人对一般纳税人的销项税额从应缴税额中扣除。当零售环节的小规模纳税人从一般纳税人进货时，允许小规模纳税人 应缴税额中对从一般纳税人处得到的税额作扣除。该办法也可以转换成对零售环节的小规模纳税人免税，由一般纳税人对小规模纳税人代扣代缴小规模纳税人的应缴税收。情况如下：
    2 X—Y—X（24）：税负变为17，问题解决。
    5 Y—Y—X（24）：税负变为17，问题解决。
    6 Y—X—X（31）：税负变为24，问题减轻。
    3 Y—X—Y（37）：问题没有改善。
    7 X—X—Y（24）：问题没有改善。

    可见，该办法对于2号和5号模型这两个最普遍的交易类型有效，同时，可减轻6号模型的税负问题，可解决大多数的问题。

    （二）对所有环节的措施
    由此可见，单一环节的措施可解决一些重点或多数的问题，但并不能解决所有的问题。因此，有必要选择对所有环节的措施，可选择的方法是对小规模纳税人免税。让我们看一下对小规模纳税人免税的结果：
    4 Y—Y—Y（17），8 X—Y—Y（17）：税负依旧，没有影响
    2 X—Y—X（24），5 Y—Y—X（24），7 X—X—Y（24），6 Y—X—X（31）：税负变为17，问题解决。
    1 X—X—X（19）：税负变为零。
    3 Y—X—Y（37）：税负仍为37，问题没有解决。

    可见，这个最简捷的作法，可解决上述绝大部分问题，但是3号模型的问题没有解决，还需要注意是否会诱发1号模型的情况。因此，对小规模纳税人免税还需要注意相关的问题。
    
    四、对小规模纳税人免税应注意的三个问题
    （一）对收入的影响
    国际货币基金组织的税务专家范德·P·甘地认为：一个好的增值税制应当把小企业排除在增值税之外，最好是对小企业全体豁免。小企业数量众多，又无法要求它们建立可信的账簿，对它们征税在征管上十分复杂，会带来许多麻烦，而且，即使对它们征收增值税，也不会带来多少收入。何况，把这些小企业排除在增值税之外，意味着他们不享有税款抵扣权，他们所购进的商品已经被征过税了，豁免的只是它们自身应当缴纳的那一小部分税收。

    （二）防止小规模纳税人利用免税偷税
    如果对小规模纳税人免税，则将大大诱发1号模型代表的情况，那么小规模纳税人的交易额实际上达到或超过了一般纳税人的交易水平。要解决这个问题，需要改变现在的思路，要对小规模纳税人进行认定，经认定的才可免税，否则不予免税。要按照一般纳税人的要求进行核算，对于既不符合免税要求，又不按照一般纳税人核算要求核算的，不予抵扣进项税额；同时，对于已经认定的小规模纳税人，如果其上年交易额达到一定标准，取消其小规模纳税人资格，要求其按一般纳税人的要求核算。

    （三） 允许小规模纳税人在特殊情况下抵扣进销项
    针对3号模型的问题，为鼓励平等竞争，应取消一般纳税人不可向小规模纳税人开具增值税专用发票的规定，允许小规模纳税人持有一般纳税人开具的销项发票，但一般情况下不予抵扣，只有当其下道环节为一般纳税人，才可以向税务机关申请代开17%的增值税专用发票并对进项发票予以抵扣。这一模型还可有效地提供小规模纳税人的交易信息。

    综上所述，由于客观情况错综复杂，没有一个可以解决全部问题的办法，最好的办法是对全体小规模纳税人实施免税，并对某些情况给予特殊规定。但是，由于我国的财政收入一直比较紧张，因此，实施对小规模纳税人免税办法的具体规定、时机和可能性还有待研究，但这一做法具有以下几个好处：（1）有利于改善小规模纳税人难以与一般纳税人交易的情况，完善增值税的中性原则；（2）可以在不增加一般纳税人的数量和管理工作量的前提下，完善增值税的抵扣链条；（3）有利于建立信号甄别机制，对于销售额大的小规模纳税人可以自动显现，有利于税务机关控制前后交易三方的税源；（4）有利于改善小规模纳税人税负重的情况及减少其偷逃税动机、代开发票等情况；（5）提高征管效率，减少征管成本。
    
    参考文献:
    范德·P·甘地《增值税政策》、《增值税理论与管理》，东北财经大 学出版社1992年出版。

来源： 税务研究