特许权使用费：关注海关自主申报纳税新规

继海关总署公告2019年第20号（《 关于增列海关监管方式的公告》，以下简称“20号公告”）对特许权使用费后续征税增列相应的监管方式（“特许权使用费后续征税”——监管代码9500）之后，中国海关于2019年3月27日就特许权使用费的海关申报纳税手续再次发布公告（ 海关总署公告2019年第58号，以下简称“58号公告”），该公告首次提出了将应税特许权使用费（即根据海关规定应计入完税价格的特许权使用费，下同）通过报关单以自报自缴的形式向海关申报的途径。58号公告将自2019年5月1日起实施。
        
        

公告背景

        根据海关审价相关规定，境内买方需向境外卖方或者有关方直接或者间接支付的、未包括在进口货物价格中的特许权使用费，如果与进口货物有关且构成该货物向境内销售的条件，则应计入进口货物完税价格。
        
        近年来，海关陆续出台相关规定以加强对特许权使用费的监管。然而，在现行实务中，特许权使用费的海关申报通常以海关发起的后续补税方式为主，加之特许权使用费在商业惯例中一般不包括在进口货物的价格内，支付时间亦不与进口货款同步，因此现行体系下缺乏贴合商业实际且统一规范的途径对特许权使用费进行自主申报管理。58号公告的出台有望对此作出积极的改变。58号公告延续了此前20号公告的精神，分别按照支付应税特许权使用费在货物申报时间之前和之后两种不同情形规范了相关的申报细节事宜，针对特许权使用费在货物申报之后支付的情形设置了专门的申报表单；同时修订了报关单中“支付特许权使用费确认”栏目的填制要求，并对未按照规定填报该栏目的后续处置方式进行了明确。
        
        

重点关注

        适用范围——“特许权使用费” 
        
        58号公告仅适用于应税特许权使用费的申报缴纳，其他成交价格应税调整要素（如佣金和经纪费、容器费、包装材料费用和包装劳务费用、协助费用、转售收益等）的申报纳税不属于58号公告的内容，应按原申报方法进行申报。
        
        根据海关审价办法（即 海关总署213号令，下同），上述“特许权使用费”是指“进口货物的买方为取得知识产权权利人及权利人有效授权人关于专利权、商标权、专有技术、著作权、分销权或者销售权的许可或者转让而支付的费用”。按照海关审价办法的相关规定，如果特许权使用费与进口货物有关，且该费用的支付构成该货物向境内销售的条件，则该特许权使用费应计入进口完税价格。
        
        需要注意的是，海关审价意义上的“特许权使用费”与其他税务法律法规体系中定义的“特许权使用费”并非完全相同。以企业所得税为例，企业所得税法中所界定的“特许权使用费”收入一般是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入，在一些对外签署的税收协定中提及的特许权使用费还包含了动产租金，以及技术许可过程中涉及的有关技术支持、指导服务费等。企业应注意相近术语在不同法规意义下的概念差异，在进口申报时根据海关法规的定义审查所支付的费用是否属于海关意义上的“特许权使用费”，并进一步确定该费用是否应计入货物的进口完税价格。
        
        填报口径——“支付特许权使用费确认” 
        
        从2016年3月起，中国海关在报关单中新增“支付特许权使用费确认”申报项目。58号公告实施后，该项目的填报口径将发生如下变化：
        
        

        通过比较可以发现，现行的填报口径侧重于判断特许权使用费是否与进口货物有关，并未直接回应特许权使用费的应税状况。技术层面而言，即使特许权使用费与进口货物有关，只要该费用的支付不构成进口货物向境内销售的条件，则该特许权使用费不计入货物完税价格。
        
        然而，58号公告实施后，填报口径要求买方对特许权使用费的应税与否作出判断。这一变化意味着未来的填报口径将对进口方提出更高的判断要求，进口方不仅需要判断特许权使用费是否与进口货物有关，还要判断该费用的支付是否构成进口货物向境内销售的条件，进而才能得出特许权使用费是否应税的结论。在关务实践中，特许权使用费的支付是否构成进口货物向境内销售条件的判断较易引起争议。
        
        此外还应注意的是，现行口径仅关注未包括在进口货物实付、应付价格中的特许权使用费，如果特许权使用费已经包括在实付、应付价格中，则可直接填报“否”；但新的填报口径需要考察所有特许权使用费的应税情况，而无论其是否已包含在实付、应付价格中。即使一项特许权使用费已经包括在实付、应付价格中，买方仍需视其应税情况进行填报。
        
        鉴于上述重大变化，建议相关企业尽快根据新的填报口径对原“支付特许权使用费确认”的填制结果进行评估复核，并考虑未来是否需要进行适当调整。
        
        应税特许权使用费自主申报 
        
        根据应税特许权使用费是否已在货物申报进口时支付，58号公告将应税特许权使用费的自主申报分为以下两种情形：
        
        A.货物申报进口时已支付应税特许权使用费 
        
        纳税义务人应当将已支付的金额填报在报关单“杂费”栏目，无需填报在“总价”栏目（申报过程详见下图）
        
        
        
        
        B.货物申报进口时未支付应税特许权使用费 
        
        纳税义务人应在每次支付后的30日内，以“9500”的监管代码向海关办理申报纳税手续，并填写《应税特许权使用费申报表》（申报过程详见下图）。
        
        
        
        实践中，绝大多数应税特许权使用费的支付发生在货物进口以后，因此纳税义务人应当尤其注意在货物进口以后，单独申报应税特许权使用费的各项具体要求：
        
        申报时限——每次支付应税特许权使用费后的30日内
        
        报关单填制——单独申报应税特许权使用费办理纳税手续时，纳税人需重新申报“9500”监管代码的报关单，其中：
        • 商品名称：填报原进口货物名称
        • 商品编码：填报原进口货物编码
        • 法定数量：填报“0.1”
        • 总价：填报每次支付的应税特许权使用费金额
        • 毛重/净重：填报“1”
        
        《应税特许权使用费申报表》及其他材料——纳税义务人还需要填写《应税特许权使用费申报表》，并提供以下材料：
        • 应税特许权使用费涉及的原进口货物报关单海关编号；
        • 特许权使用费合同/协议、发票、特许权使用费支付凭证；
        • 企业从税务部门获得的代扣代缴税款纳税凭证；
        • 对照海关审价办法第十三条和第十四条的规定，就“特许权使用费是否与进口货物有关”及“特许权使用费的支付是否构成进口货物向中华人民共和国境内销售的条件”提供相关书面说明。
        
        虽然在此情形下，应税特许权使用费需单独申报，但以上填报要求内容中仍然包含大量的原有进口货物申报信息，如原进口货物编码、原进口货物报关单海关编号等，而实践中大量的特许权使用费支付与进口货物流难以对应匹配，应税特许权使用费拆分方式也没有统一标准，因此这将对企业如何向海关进行合规申报提出较大的挑战。
        
        应税特许权使用费申报纳税适用的税率、汇率 
        
        货物申报进口时已支付应税特许权使用费的，海关按照接受货物申报进口之日适用的税率、计征汇率，对特许权使用费征收税款。
        
        货物申报进口时未支付应税特许权使用费的，海关按照接受纳税义务人办理特许权使用费申报纳税手续之日货物适用的税率、计征汇率，对特许权使用费征收税款。
        
        对于货物申报进口时未支付应税特许权使用费的情形，由于特许权使用费的支付特点，在贸易实践中相当部分企业存在货物持续、滚动进口，同时分批次对外支付特许权使用费的情况，难以将不同批次支付的特许权使用费与不同时间进口的货物进行一一对应，因此在确定适用税率、汇率的货物进口之日方面往往存在困难。在此情形下，58号公告明确按接受办理特许权使用费申报纳税手续之日的税率、汇率进行税款征收，既便于纳税义务人理解操作，也有利于全国海关统一执法。
        
        相关滞纳金征收及减免事项 
        
        58号公告首次明确纳税义务人未申报或未按照规定期限申报应税特许权使用费，造成少征或漏征税款的，需要按日加收滞纳金。具体分为两种情形：
        
        • 纳税义务人未按规定申报“支付特许权使用费确认”栏目，造成少征或漏征税款的，海关可以自缴纳税款或者货物放行之日起至海关发现违反规定行为之日止，按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。
        
        • 纳税义务人按照规定申报“支付特许权使用费确认”栏目，但未按照规定期限向海关办理特许权使用费申报纳税手续造成少征或者漏征税款的，海关可以自其应办理申报纳税手续期限届满之日起至办理申报纳税手续之日或海关发现违反规定行为之日止，按日加收少征或者漏征税款万分之五的滞纳金。
        
        以下举例说明：
        
        假设A公司于2019年5月1日进口一批货物缴纳税款后放行，货物涉及应税特许权使用费但A公司在申报“支付特许权使用费确认”栏目时填报为“否”。A公司于2019年10月10日向境外卖方支付了有关特许权使用费。海关于2019年12月30日发现了A公司由于未按规定填报特许权使用费而少征或漏征税款，则海关可对A公司按日加征滞纳金，加征的期限从2019年5月1日至2019年12月30日。
        
        假设B公司于2019年5月1日进口一批货物且货物涉及应税特许权使用费，在申报“支付特许权使用费确认”栏目时填报为“是”。B公司于2019年10月10日向境外卖方支付了有关特许权使用费但支付后一直未向海关办理申报纳税手续。海关于2019年12月30日发现B公司由于未按规定申报特许权使用费而少征或漏征税款。海关可对B公司加征滞纳金的期限从2019年10月10日之后30天申报期限的届满之日至2019年12月30日。
        
        现行规定对于因特许权使用费未及时申报而引起的进口环节少征或漏征税款是否需加征滞纳金未予明确。在实际操作中，考虑到判断特许权使用费是否应计入完税价格的技术性较强，海关通常不对相关的补税作加征滞纳金处理。58号公告的上述规定对纳税人提出了较高的遵从要求，因此进口环节的纳税义务人需要做好技术判断的准备工作，并在关键时点前或时限内（即货物进口时，以及相关应税特许权使用费的支付后30日内）及时、准确地进行申报，否则可能导致高额滞纳金。在产生滞纳金风险的情况下，纳税义务人应积极考虑是否采取主动披露方式依法申请减免税款滞纳金。
        
        与转让定价安排的综合考量 
        
        企业在进行特许权使用费纳税申报时，除了海关角度，建议还应同时考虑转让定价方面的潜在风险。近年来中国税务机关针对企业向境外关联方支付服务费和特许权使用费的转让定价监管日益加强，税务总局为此已出台了一系列文件 ¹。
        
        注：相关文件包括《 关于对外支付大额费用反避税调查的通知》（税总办发[2014]146号）、《 关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）、《 关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）等。
        
        早在2012年10月，税务总局在联合国《发展中国家转让定价操作手册》的中国实践部分即提出了关于特许权使用费的观点。税务总局曾在其中举例指出，境内子公司持续10年按固定费率向境外关联公司支付特许权使用费的，应当考虑支付比例是否应随技术革新发生变化、境内子公司对于该无形资产是否做出贡献而应获得相应的回报等议题。在最近的转让定价调查实践中，境外关联公司对无形资产价值创造的贡献、亏损企业对外支付特许权使用费、向仅拥有无形资产法律所有权而未对其价值创造做出贡献的避税港或低税率公司支付特许权使用费等，通常都是税务机关容易关注和提出质疑之处。
        
        58号公告的出台可以成为企业进一步审视交易安排模式的契机。例如，国内子公司从海外母公司采购产成品后再以集团品牌进行产品销售，是在进口价格之外单独构建品牌特许权使用费支付，还是在产品进口价格中体现对使用集团品牌的补偿，不同的交易安排意味着不同的商业和税务处理影响。企业需要从商业目的和经济实质的角度分析特许权使用费支付的必要性与合理性，具体包括：
        • 审查特许权使用费的经济实质，辨别是否存在重复支付的情况；
        • 考虑特许权使用费支付的预提所得税影响；
        • 评估特许权使用费交易定价政策，以及随之商业环境、功能风险的变化，是否需要对最初制定的定价政策进行调整。
        
        

建议

        58号公告进一步明确了“支付特许权使用费确认”填制事项，并对纳税人就特许权使用费项目如何自主申报纳税操作进行了规范。然而实践中海关和企业在特许权使用费的性质界定和金额计量方面较易存在意见分歧，未来如何按照58号公告的要求在规定期限内办理应税特许权使用费的申报纳税，可能仍存在一定挑战。
        
        需要注意的是，很长一段时期以来，部分企业的应税特许权使用费采用后续补税模式，即通过海关稽查、价格部门调查、估价后采用“9700”监管代码（无原始报关单的后续补税）进行补税。58号公告的实施并未取消原有特许权使用费的后续补税模式，因此未来企业应具体采用何种方式向海关就特许权使用费办理申报纳税，需要做好与海关相关部门的及时沟通协调。
        
        在58号公告出台之际，结合海关监管与转让定价税务要求，我们建议有关企业积极考虑采取如下措施：
        
        • 高度重视海关新政的影响——企业应对该公告各项政策进行全面、深入研读，充分了解应税特许权使用费申报纳税环节各项事宜，协调物流、关务、财务、法务等部门实现信息共享，严格按照海关要求执行，必要时引入专业机构协助，确保及时、完整、准确完成特许权使用费申报纳税程序。
        
        • 定期评估现有权利许可安排——合规申报应税特许权使用费的前提是企业有足够的技术能力以及相应的支持文件，以判断现有权利许可安排是否符合审价办法中有关特许权使用费应税的基本条件。企业应定期与境外特许权使用费收取方进行充分沟通，合理区分非贸项下支付项目的不同属性，结合关联交易定价政策，对进口货物、合同文本、技术资料、费用计提逻辑等进行充分复核，厘清特许权使用费支付的对象和实质，评估相关费用支付是否存在应税风险。
        
        • 积极使用海关价格预裁定制度——海关预裁定管理暂行办法赋予企业在一定条件下向海关申请对特许权使用费安排提前进行裁定的权利。对于在估价技术上具有重大不确定性的特许权使用费安排，或者是对现有安排进行重大调整的情况下，建议企业根据相关规定向海关关税部门申请价格预裁定，提供相关的合同及文件，寻求与海关进行充分沟通，尽量规避应税特许权使用费漏报、滞报风险。
        
        • 运用估价技术与海关进行磋商——特许权使用费应税与否，不仅需要企业的预判，也需要海关的认可，企业应在充分掌握评估现有权利许可安排的基础上，运用估价技术与海关开展积极的对话和磋商，在双方充分平等交换证据和表达技术观点的基础上，形成对特许权使用费是否应税的最终结论。
        
        • 运用海关主动披露政策——根据企业定期评估的结论，如确实对特许权使用费是否应税判断错误，并因此存在少报、漏报、延迟申报应税特许权使用费情事，建议企业主动向主管地海关稽查部门进行披露，配合补缴相应的税款，积极争取从轻、减轻处罚及相应的滞纳金，避免对企业海关信用造成负面影响。
        
        • 综合考虑转让定价合规要求——准备和完善关联特许权使用费交易的证明文件，涵盖交易流程、法律文件、交易金额和定价政策等资料；复核有关无形资产的法律和经济所有权情况，并准备相关支持性文件证明交易各方对于无形资产价值创造的贡献程度。
        
        注：
        1 相关文件包括《 关于对外支付大额费用反避税调整的通知》（税总办发[2014]146号）、《 关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号）、《 关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）等。
        
 

来源于： 张晓洁 ( 德勤中国 )   

陈荣杰 ( 德勤中国 )   

赵亮 ( 德勤中国 )   

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黄燕平 ( 德勤中国 )   

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