煤炭企业会计业务处理探析——勘探（一）

引言

        煤炭从生产到消费需经过煤炭勘探与开采、煤炭加工与转化、煤炭销售、储存与运输、煤炭燃烧与利用等环节。在煤炭企业经营过程中，一些煤炭行业特有事项，使其会计核算有一定的特殊性，但由于准则方面没有具体规定，造成实务中存在不同理解和会计处理。
       
        煤炭行业特殊事项的会计处理等系列文章将按照煤炭的生产环节，从“勘探-建设-生产运营-闭井”分别进行阐述，其他矿产资源类企业也可参考使用。本文拟重点探讨地质勘探阶段所涉及到的探矿权获取、勘探和评价活动等特殊事项的相关会计处理，供大家参考。
       
       

图：煤炭企业经营环节 

一、地质勘探阶段业务概述

        煤炭企业地质勘探阶段的主要业务是取得探矿权，并进行勘探及评价活动。
       
        （一）探矿权获取 
       
        探矿权的获取一般有两种方式：一是申请探矿权。探矿权的申请应先到公共资源交易市场参加竞买，竞得后签订出让合同，缴纳价款，备齐申报要件，到省国土资源厅办理勘查登记手续，领取勘查许可证。二是通过依法转让方式取得的探矿权。探矿权持有人在完成规定的最低勘查投入后，经依法批准，可以将探矿权转让他人。一般通过转让取得的探矿权已完成普查阶段。
       
        （二）勘探及评价活动 
       
        勘探及评价活动包括矿物资源探寻、鉴定技术可行性及评价可分辨资源的商业可行性等。矿产勘查一般分为预查、普查、详查和勘探四个阶段。
       
        ■ 煤田预查是全面收集调查区内的地质、矿产、物探、化探、遥感等各种有关信息及研究成果，并运用理论方法进行综合分析研究。
       
        ■ 煤田普查是发现煤田和概略评价煤炭资源的地质工作阶段，要为煤炭工业远景规划、矿区划分和下一阶段矿区详查提供必要的资料。
       
        ■ 煤田详查需基本查明成矿地质条件，描述矿床的地质模型，对矿床开采技术条件的复杂性作出评价。
       
        ■ 煤田勘探需详细查明成矿地质条件及内在规律，建立矿床的地质模型，为矿山初步设计和矿山建设提供依据。
       
       

二、相关会计准则规定

        会计准则没有针对煤矿勘探及评价活动进行明确规范，但根据《企业会计准则讲解2010》第二十八章中“石油天然气以外的采掘企业的勘探和评价活动参照油气准则执行，其他活动应按照相关准则进行处理”。
       
        基于此，煤矿勘探及评价活动的会计处理应参考《 企业会计准则第27号——石油天然气开采》相关规定:
       
        1. 钻井勘探支出的相关规定 
       
        “第十三条 钻井勘探支出在完井后，确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。
       
        确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。
       
        确定部分井段发现了探明经济可采储量的，应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施成本，无效井段钻井勘探累计支出转入当期损益。
       
        未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的，应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化。
       
        第十四条 在完井一年时仍未能确定该探井是否发现探明经济可采储量，同时满足下列条件的，应当将钻探该井的资本化支出继续暂时资本化，否则应当计入当期损益：
       
        （一）该井已发现足够数量的储量，但要确定其是否属于探明经济可采储量，还需要实施进一步的勘探活动；
       
        （二）进一步的勘探活动已在实施中或已有明确计划并即将实施。
       
        钻井勘探支出已费用化的探井又发现了探明经济可采储量的，已费用化的钻井勘探支出不作调整，重新钻探和完井发生的支出应当予以资本化。
       
        第十五条 非钻井勘探支出于发生时计入当期损益。” 
       
        另外，《企业会计准则讲解2010》指出应采用成果法对钻井勘探支出进行资本化，即以矿区为成本归集和计算中心，只有与发现探明经济可采储量相关的钻井勘探支出才能资本化。具体详见表1。
       
       

表1：不同项目成果法下的会计处理 

        2. 矿区权益减值的相关规定 
       
        “第七条 企业对于矿区权益的减值，应当分别不同情况确认减值损失：
       
        （一）探明矿区权益的减值，按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。
       
        （二）对于未探明矿区权益，应当至少每年进行一次减值测试。单个矿区取得成本较大的，应当以单个矿区为基础进行减值测试，并确定未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小且与其他相邻矿区具有相同或类似地质构造特征或储层条件的，可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组进行减值测试。
       
        未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额，应当确认为减值损失，计入当期损益。未探明矿区权益减值损失一经确认，不得转回。” 
       
       

三、业务特殊性与相关会计处理

        结合探矿权获取和勘探及评价活动的特殊性，该部分拟探讨煤炭企业勘探阶段相关支出的具体会计处理、摊销、减值以及列报等内容。
       
        （一）探矿权支出的会计处理 
       
        探矿权实际上是一项尚未达到可供使用状态的矿区权益资产，而资产定义的要素之一需要满足“预期会给企业带来经济利益”，但探矿权能否给企业带来经济利益具有很大的不确定性，主要取决于勘探结果。企业一般在购入探矿权时，总是预计其很可能给企业带来未来经济利益（否则该交易无法发生），这是企业把购买价款予以资本化的前提假设，但探矿权后续还有必要的勘探过程和支出，因此其性质类似于“研究开发”，均先计入“勘探开发成本”，在探勘出经济可采储量后再转为采矿权，才具有给企业带来经济利益的能力。
       
        根据《 矿产资源勘查区块登记管理办法》，国家实行探矿权有偿取得的制度。探矿权使用费以勘查年度计算，逐年缴纳。申请国家出资勘查并已经探明矿产地的区块的探矿权的，探矿权申请人除依照本办法的规定缴纳探矿权使用费外，还应当缴纳国家出资勘查形成的探矿权价款。
        因此，企业取得探矿权初始确认金额应包括探矿权使用费、探矿权价款、交易价格、交易手续费、佣金、相关税费、过户登记(注册)费等与资产购置直接相关的支出和国家依法收取的费用项目。由于探矿权本身不存在构建过程，取得时即达到预定可使用状态，因此不应包括采用借款或其他方式筹集资金产生的利息费用。
       
        具体会计处理：
       
        借：探矿权（XX项目/矿区）
       
        贷：长期应付款/其他应付款/银行存款等
       
        （二）勘探及评价活动的会计处理 
       
        煤矿勘探及评价活动的特殊性具体表现为：（1）资源具有隐蔽性。煤矿资源处于特定的地下空间, 而地下空间的地质条件未知且难以探测清楚。需要在持续收集信息来确定和更新煤矿的分布情况(包括有无、品位、位置、开采难度等), 然后再确定是否进入生产环节。（2）投入高、风险高、回收期长。由于地下空间非常复杂，勘探及评价活动需要花费很长时间和很高的费用，失败的可能性较大。（3）投资与回报之间的关系不明显。储量的发现成本与发现储量的价值之间不对称，有时储量的发现成本很低，而发现储量的价值很大，反之亦然。
       
        鉴于上述特殊性，勘查阶段的会计处理应根据与未来探明经济可采储量的关联度分阶段（预查、普查、详查和勘探）采用成果法计量。表2列示了勘查各阶段的储量级别及相关会计处理情况。预查和普查阶段主要为进一步的地质找矿工作提供基础性的地质资料，最终能否探明经济可采储量均具有较大的不确定性，因此其相应支出应计入当期损益，此阶段的处理类似于“研发过程中的研究阶段应当费用化”；详查和勘探阶段在很大程度上具备了开发的基本条件，因此该阶段的支出应暂时资本化。但详查和勘探阶段的支出最终能否“资本化”，还要看项目所取得的成果在技术上是否可行、经济上是否合理以及是否具有使用价值，一般应以经地勘部门或省级以上国土部门评审通过的地质勘察报告或资源储量核实报告为依据。
       
        表2：勘查各阶段的储量级别及相关会计处理情况 
       
        
       
        煤矿企业一般设置“勘探开发成本——XX项目（或XX矿区）”科目按项目或矿区核算勘探及评价活动的相关支出。具体会计处理如下：
       
        1.勘探勘察支出 
       
        煤矿企业在探矿权区域内开展的预查、普查等工作所发生的各项支出，应记入当期损益。
       
        借：管理费用
       
        贷：银行存款/应付工资等
       
        煤矿企业在探矿权区域内开展的详查、勘探等工作所发生的各项支出，及企业在勘探(包括地质勘探、基建勘探)过程中发生的各项费用支出,包括形成的坑、槽、井、筒的费用，应在“勘探开发成本”科目中进行归集。
       
        借：勘探开发成本——XX项目/矿区
       
        贷：银行存款/应付工资等
       
        对于与勘探开发形成地质成果非直接相关的支出，如筹建期间发生的开办费，比如企业管理及后勤人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费、招待费及无法资本化的借款费用等，不应计入“勘探开发成本”，而应根据准则计入“管理费用”。
       
        借：管理费用
       
        贷：工资/办公费/差旅费等
       
        2.勘查报告评审结果 
       
        若评审认定无找矿成果，一次性计入当期损益：
       
        借：管理费用
       
        贷：勘探开发成本——XX项目/矿区
       
        若评审认定取得地质找矿成果，在取得相关评审文件时：
       
        借：其他非流动资产——地质成果（或无形资产）
       
        贷：勘探开发成本——XX项目/矿区