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前行的力量—新冠疫情中的退税征管
（ 实务操作\ 所有区域\ 城镇土地使用税 房地产业 ） 2022-03-09
吴天磊

 

前行的力量—新冠疫情中的退税征管

 

 人类的历史，从不是一帆风顺，而是崎岖不平，甚至与灾难交织。
                
        2020年初，新冠肺炎疫情降临，让人类与病毒展开措不及防的斗争。救治、防控、物资供应、经济挫伤后复苏无一不是挑战。为此，政府颁布一系列财税政策，抗击疫情。
                
        本文简要总结新冠疫情相关财税优惠政策，分析优惠政策实施中退税征管问题，探讨疫情适用不可抗力需考量的因素，及合同撤销或解除后，退税与否、如何退税和税收征管法第51条的适用问题。
                
       

一、恰逢其时的财税优惠政策
              

为支持疫情防护救治、促进防护物资供应、鼓励捐赠和复工复产，国家颁布并实施应对疫情的财税优惠政策。据财政部4月发布的2020年一季度财政收支情况，受新冠肺炎疫情采取的减免税及缓税等措施影响，全国财政收入增幅因此降低约10%左右。人力资源社会保障部公布，为缓解企业资金压力，2-3月已减免社会保险费2329亿元，缓缴286亿元。 目前全国范围内施行的主要财税优惠政策，简要归纳如下：
       
       

表一       抗击疫情相关政策
       
       

项目

内容

文件

支持防护救治

个人所得税

1、对符合规定的参加疫情防治工作的医务人员和防疫工作者相关临时性工作补助和奖金，免征个人所得税。

2、个人取得单位发放的预防新冠肺炎的医药防护用品等，不计入工资薪金入，免征个人所得税。

财政部 税务总局公告2020年第10号

（2020年2月6日颁布，2020年1月1日施行）

促进防护物资供应

增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加

1、疫情防控重点保障物资生产企业可以按月申请全额退还增值税增量留抵额。

2、对纳税人运输疫情防控重点保障物资取得的收入，免征增值税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

3、对纳税人提供公共交通运输服务、生活服务，以及为居民提供必需生活物资快递收派服务取得的收入，免征增值税。

财政部 税务总局公告2020年第8号

（2020年2月6日颁布，2020年1月1日施行）

 

国家税务总局公告2020年第4号

（2020年2月10日颁布，自发布之日起施行）

 

企业所得税

1、对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。

进口税收

1、对卫生健康主管部门组织进口的直接用于符合规定的防控疫情物资免征关税。

财政部公告2020年第6号

（2020年2月1日颁布，本条优惠自2020年1月1日至3月31日施行）

鼓励捐赠

所得税

1、通过公益性社会组织或县级以上政府及其部门等国家机关捐赠应对疫情的现金和物品允许企业所得税或个人所得税税前全额扣除。

2、企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新冠病毒的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

财政部 税务总局公告2020年第9号

（2020年2月6日颁布，2020年1月1日施行）

 

 

增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加

1、单位和个体工商户将自产、委托加工或购买的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门等国家机关，或者直接向承担疫情防治任务的医院，无偿捐赠用于应对新冠肺炎疫情的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

进口税收

 

1、适度扩大《慈善捐赠物资免征进口税收暂行办法》规定的免税进口范围，对捐赠用于疫情防控的进口物资，免征进口关税和进口环节增值税、消费税。

2、境外捐赠人无偿向受赠人捐赠的直接用于慈善事业的物资，免征进口关税和进口环节增值税。

财政部公告2020年第6号

财政部、海关总署、国家税务总局公告2015年第102号


        表二     复工复产相关政策
       
       

支持复工复产

企业所得税

1、受疫情影响较大的困难行业企业2020年度发生的亏损，最长结转年限由5年延长至8年。

财政部 税务总局公告2020年第8号

（2020年2月6日颁布，2020年1月1日施行）

增值税

1、对湖北省增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，免征增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，暂停预缴增值税。

2、除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税。

财政部 税务总局公告2020年第13号

（2020年2月28日颁布，2020年3月1日至5月31日施行）

 

土地使用税

对物流企业自有或承租的大宗商品仓储设施用地，减按所属土地等级适用税额标准的50%计征城镇土地使用税。

财政部 税务总局公告2020第16号

（2020年3月13日颁布，2020年1月1日至2022年12月31日施行）

社保

1、各省（除湖北省外）可根据受疫情影响情况和基金承受能力，免征中小微企业三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月；对大型企业等其他参保单位（不含机关事业单位）三项社会保险单位缴费部分可减半征收，减征期限不超过3个月。

2、湖北省可免征各类参保单位（不含机关事业单位）三项社会保险单位缴费部分，免征期限不超过5个月。

3、受疫情影响生产经营出现严重困难的企业，可申请缓缴社会保险费，缓缴期限原则上不超过6个月，缓缴期间免收滞纳金。

人社部发〔2020〕11号

（2020年2月20日颁布，2020年2月1日施行）


        医保发〔2020〕6号

（2020年2月21日发布，2020年2月1日施行）

 


       
       

二、浮出水面的退税征管


        对于已颁布疫情相关财税政策，作者注意到优惠政策的实施具追溯特点，即大多数优惠的施行早于发布日前。因此，在一定条件下需进行税款返还，退税征管相关条款浮出水面。
                
        退税属于税收征管理范畴，《 税收征收管理法》及其实施细则进行了相关规定，目前专门针对退税的规定较少。2020年3月11日，疫情期间，为延续 财税〔2016〕121号研发机构采购国产设备增值税退税管理，国家税务总局颁布了《 研发机构采购国产设备增值税退税管理办法》。该办法对退税条件、备案及其撤回、退税申报期限、法律责任等，进行了较为具体的规定。尽管该办法的实施有效期为2019年1月1日至2020年12月31日，其为退税征管法制化进行了有意义的探索。
       
        实践中因退税产生争议较多的是《 税收征收管理法》第51条的适用。《 税收征收管理法》第51条规定，“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还”。主要争议在于纳税人缴纳税款后，纳税义务产生的合同因法定事由或当事人意思自治而撤销、解除，对于已缴税款能否退，若能退，三年期限如何起算等。
       
       

三、众说纷纭的不可抗力
               


        自疫情爆发以来，疫情或疫情防控措施是否是不可抗力，因此产生的法律后果等，引起广泛讨论。
                
        一般地，”疫情或疫情防控措施“符合《 合同法》 第180条不可抗力定义，即其是不能预见、不能避免且不能克服的客观情况。若其直接导致合同不能履行，适用不可抗力相关规定。作者考虑，疫情或疫情防控措施是否适用不可抗力，不可抗力的当事人意思自治原则为重要考量因素之一。
       
        1、 不可抗力意思自治之争
       
        不可抗力是强制性条款，还是意思自治约定，尚存争议。作者认为意思自治较妥。    
                
        不可抗力规定于《 民法总则》和《 合同法》。鉴于《 合同法》和《民法总则》是调整平等民事主体法律关系的法律，又因其他法律未对不可抗力有其他强制性规定，合同当事人可根据意思自治约定不可抗力事件。以疫情为例 ，合同当事人既可将疫情作为不可抗力事件，亦可排除。例如，疫情发生后，若当事人明确约定疫情不属于不可抗力，法院将按合同约定，而不以疫情是不可抗力审理案件。
       
        2、 不可抗力合同法下诠释
       
        若有客观事件，如疫情，满足不可抗力不能预见、不能避免且不能克服的特征，其是否构成合同法下的不可抗力，需按《 合同法》诠释。
                
        某些客观事件，例如疫情、防控措施、地震等，不能预见、不能避免且不能克服，但该客观情况并不当然构成《 合同法》下不可抗力。构成《 合同法》下不可抗力需根据合同个案进行判断。例如，当事人订立合同时，若疫情已存在，属已预见。因此，疫情不构成不可抗力。
        
        3、 适用不可抗力的相关后果
                
        《 合同法》规定，因不可抗力不能履行合同的，根据不可抗力的影响，部分或者全部免除责任，但法律另有规定的除外。此外，因不可抗力致使不能实现合同目的，合同可以解除等。因适用不可抗力造成的法律后果，需根据不同的个案进行具体分析。
       
       

四、千头万绪的退税征管
              

对于纳税人已缴税款，何种情形可以退税，如何适用《 税收征收管理法》第51条办理退税，存在讨论空间。此次国家颁布的疫情相关优惠政策实施具追溯性，且有些合同因疫情影响解除或撤销。在法律关系解除时税款是否能退、如何退，请见如下分析：
       
       

 

退税影响

疫情相关退税

1

纳税人自始无纳税义务 ，错误缴税

 

此情形下，纳税人自始无纳税义务，由于对税法理解错误，已缴税款，税款需退还。

《税收征收管理法》第51条适用于退税，即税务机关发现应退税的，无期限限制；若纳税人发现要求退税，需遵守三年时限要求。

纳税人自始无纳税义务，对疫情期间的财税政策理解不正确而多缴税。例如对减免税的项目缴税。纳税人多缴的税款，需退还。《税收征收管理法》第51条适用于退税。

2

纳税人自始有纳税义务，已正确缴税

2.1

之后应纳税事项的合同因当事人意思自治解除

 

一、此情形有两种处理方式

1.      （一）  退税

      合同解除导致合同自始无法律约束力，纳税依据不存在，税款需退还。

2.      （二）  不退税

      税法规定不能退税时，不予退税。例如国税函(2005)130号规定，股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记，且所得已经实现的，转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。转让行为结束后，当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议，是另一次股权转让行为，对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。

 

二、此情形下，退税或不退税，争议较大，需根据个案具体分析。作者倾向于一般情形下可以退税，因为合同解除后，当事人缴税无法律依据。然而，如对特定交易有特别考量，税法可以特别规定，以排除当事人退税权利。同时，作者倾向于适用《税收征收管理法》第51条，且三年期限的起算点是合同解除之日。

作者倾向于不可抗力条款是意思自治条款。疫情期间的合同因当事人意思自治而解除，合同自始无法律约束力，已缴税款需退还，税法另有规定的除外。

对于《税收征收管理法》第51条的适用问题，作者倾向于第51条适用，且三年期限的起算点是合同解除之日。

 

 

2.2

之后应纳税事项的合同因违法无效而解除

.

此情形下合同解除后合同自始无法律约束力，纳税人自始无纳税义务，税款需退还，税法另有规定的除外。可考虑有些合同因违法无效而不退税。《税收征收管理法》第51条的适用同2.1。

疫情期间签署的合同如因违法无效而解除，按一般合同违法无效解除处理退税。《税收征收管理法》第51条的适用同2.1。

2.3

之后应纳税事项的合同撤销

 

 

作者的观点与以上第2.1条类似，撤销的合同自始无法律约束力，税款需退还，税法另有规定的除外。《税收征收管理法》第51条的适用同2.1。

疫情期间签署的合同如被撤销，按一般合同撤销处理退税。《税收征收管理法》第51条的适用同2.1。


       

五、总结    

         
        国家颁布并实施的财税优惠政策对抗击疫情、经济复苏，意义深远。退税征管法制化可进一步讨论。
                 
        无论如何，既然疫情来临，需从容面对，因为人类前进的步伐不可阻挡。

来源于

：

廖敏 ( 上海兰迪律师事务所 )  

 

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学术贡献级别： 烙铁级

基本信息
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姓 名： 吴天磊
手 机： 保密  

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服务地区： 南京  
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从业年限： 17 年 
工作机构： 某会计师事务所 
所在地址： 江苏南京 

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