IPO上市股改中，哪些“税务”问题需要谨慎处理？
对于拟上市企业，在上市前的账务规范、企业资产重组、股份制改造及股权激励等环节都无可避免会遇到税费的缴纳问题，其中股改、股权激励及企业重组为大多上市企业常见的的环节，本文搜集整理些许上市案例并就此进行涉税分析。
一、股改环节
因企业谋求境内上市须为股份公司，进而伴生一个普遍事项，即将有限公司整体变更为股份公司（以下简称“股改”），而从上市反馈来看，发行人 改制、 未分配利润转增股本是否缴纳个税已经成为上市问询的常见问题之一，然而IPO实务中，由于税法规则的模糊性导致不同地方税务部门对法规的理解不同，各地度量标准不同，导致股改过程中个税征缴标准不统一，有的税局要求自然人股东所对应的资本公积、留存收益（盈余公积、未分配利润）转增资本部分全部缴纳个人所得税；有的税局仅要求就自然人股东所对应的留存收益转增部分缴纳个人所得税；有的税局同意纳税人备案后分期缴纳。各地税务标准不一， 差异主要存在于资本公积（股本溢价）转增股本及留存收益转资本公积是否需要征税的问题。
01 法规政策
（1）资本公积转增股本
《 国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]第198号）文中明确规定，“股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税”。
（2）盈余公积、未分配利润转增股本
《 国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）中规定，加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。因此，有限责任公司整体变更为股份有限公司时以净资产中的未分配利润转增股本的视同为利润分配行为。因而自然人股东亦需缴纳个人所得税。
（3）资本公积、未分配利润、盈余公积金转增股本最新政策
《 关于推广中关村国家自主创新示范区税收试点政策有关问题的通知》（财税【2015】62号）(以下简称《通知》)，于2015年1月1日起实施。该通知规定：“国家自主创新示范区（包括北京中关村、武汉东湖、上海张江、深圳、长株潭、苏南、天津滨海高新区）内的中小高新技术企业，以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20% 税率征收个人所得税。个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，经主管税务机关审核，可分期缴纳，但最长不得超过5年。”
《 关于将国家自主创新示范区有关税收试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税【2015】116号）第三条关于企业转增股本个人所得税政策：上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行，不适用本通知规定的分期纳税政策。
《 关于股权奖励和转增股本个人所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第80号）第二条关于转增股本:非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。
02 法规总结
在股改环节，按照国税发[1997]第198号文的税法规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税，即资本公积溢价部分转股本不征税，但根据国家税务总局公告2015年第80号文第二条规定来看，却又要求非上市及未在新三板挂牌的其他企业资本公积溢价转增股本时均应缴纳个人所得税，导致实务中不同税务局依据不同法条对股改过程中个人所得税的税务处理存在差异；对于盈余公积、未分配利润及其他资本公积转股本，须按照股息红利所得缴纳20%的个人所得税。若为中小高新技术企业，可以分5年缴纳；对于留存收益、未分配利润转资本公积是否需要纳税，由于没有明确征税依据，实务中存在纳税与免征两种情形。
03 实务与案例分析
IPO实务中，由于各地区对税法规则的理解不同，导致不同地方税务机关对股份制改造过程中个人所得税的征缴并不完全与上述法规要求相统一。 主要分歧存在于资本公积（股本溢价）转增股本及留存收益转资本公积是否需要征税的问题。具体如下：
04 参考案例
（1）海昌新材---留存收益转资本公积（未纳税）
《北京市康达律师事务所关于扬州海昌新材股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市的补充法律意见书（一）》2016年6月，海昌有限以整体变更方式发起设立股份有限公司，按照海昌有限截至2015年12月31日的净资产折股为6,000万股股本，由公司股东按照各自的出资比例持有相应数额的股份；其余部分列入公司的资本公积。整体变更前后，海昌有限和海昌新材注册资本未发生变动，不存在以盈余公积、未分配利润转增股本等情形，实际控制人的持股比例、持股数量未发生变化，因此，不属于按规定需要缴纳个人所得税的情形。
（2）捷捷微电---留存收益转资本公积（未纳税）
《北京德恒律师事务所关于江苏捷捷微电子股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市之补充法律意见（八）》本所律师核查了捷捷有限整体变更时的工商登记资料。2011年6月12日，捷捷有限变更为股份公司之前，公司注册资本为6700万元。2011年8月10日，捷捷有限整体变更为股份公司，捷捷有限以2011年7月31日的净资产人民币181,449,719.79元按照1:0.3692的折股比例折合为6,700万股，注册资本仍为6700万元，整体变更前后注册资本未发生变更，不存在利用盈余公积和未分配利润转增股本之情形，股东未取得任何股息红利性质的收益，不涉及自然人股东需要根据《 中华人民共和国个人所得税法》履行纳税义务之情形。
（3）朗科智能---留存收益转增资本公积（纳税）
《北京市康达律师事务所关于扬州海昌新材股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市的补充法律意见书（一）》发行人系由朗科有限整体变更设立的股份有限公司。2012年10月，各发起人以朗科有限截至2012年8月31日经审计的净资产值人民币107,423,401.98元（其中实收资本45,000,000.00元、资本公积4,800,000.00元、盈余公积4,711,846.64元、未分配利润52,911,555.34元）折合实收资本45,000,000元，剩余62,423,401.98元计入资本公积金。就上述盈余公积和未分配利润转增资本公积金事项，发行人应依法代扣代缴自然人股东“利息、股息、红利所得”项目个人所得税合计8,622,765.87元。
（4）博俊科技---留存收益转增资本公积（纳税）
《江苏博俊工业科技股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市招股说明书》2013年3月由博俊有限全体股东作为发起人，以博俊有限经浪腾所《审计报告》（浪腾沪审[2013]第0099号）审计的截至2013年2月28日净资产15,025.32万元为基数折为15,000.00万股（各股东所持有的股权比例不变），其余25.32万元转为资本公积。2013年4月，博俊有限整体变更为股份有限公司。就未分配利润转增资本公积的部分，博俊科技为其股东伍亚林、伍阿凤足额代扣代缴了个人所得税50,631.78元。
（5）杰普特---留存收益转增资本公积（纳税）
《关于深圳市杰普特光电股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市的发行保荐书》披露：2016年3月15日，杰普特有限股东会作出决议，同意由杰普特有限11家登记在册的股东作为发起人以发起设立方式将杰普特有限整体变更为股份有限公司，以经审计后的净资产127,336,012.16元折为股份公司的股本总额6,000万股，未折入股本的67,336,012.16元计入股份公司的资本公积金。黄治家就发行人整体变更设立过程中所涉个人所得税（转增股本）事宜向深圳市龙华新区地方税务局观澜分局申请备案，深圳市龙华新区地方税务局观澜分局批准同意黄治家自2017年起分5年（2017年-2021年）缴纳个人所得税。
（6）睿创微纳---留存收益转增股本（纳税）
2019年4月23日《关于烟台睿创微纳技术股份有限公司首次发行股票并在科创板上市申请文件的审核问询函》的答复9：请保荐机构及发行人律师核查发行人改制、历次股权转让、未分配利润转增股本时，股东马宏缴纳相应个人所得税的情况。如未缴纳的，请发行人在招股说明书中补充披露欠缴税款的具体情况、原因及可能导致被追缴的风险，请保荐机构及发行人律师就该等情形是否构成重大违法行为发表明确意见。
保荐机构和律师就马宏在发行人股权演变及利润分配过程中是否应承担缴纳个人所得税义务的情况进行了核查，查验了马宏实施的历次股权转让的协议、凭证及完税证明、作为睿创有限整体变更为发行人依据的审计报告、睿创有限及发行人实施利润分配的记录等资料。经核查，保荐机构和律师认为，马宏作为发行人股东已经就其存在纳税义务的相关股权转让行为向税务机关实施了纳税申报，并足额缴纳了相应税金，不存在应缴未缴个人所得税的情形。除该等情形外，马宏不存在因发行人改制、未分配利润转增等情形导致的其他纳税义务。
（7）长岭液压---留存收益转增股本（纳税）
《江苏长龄液压有限公司首次公开发行股票招股说明书》披露：2016年6月17日，长龄机械召开股东会，决议同意夏继发、夏泽民以未分配利润转增注册资本方式合计向长龄机械增资500万元，公司注册资本由500万元增加至1,000万元。本次增资以1元/1元出资额的价格以未分配利润转增股本方式向长龄机械增资500万元，其中夏继发转增300万元，夏泽民转增200万元。本次增资相关出资款已支付完毕，夏继发、夏泽民已经就本次未分配利润转增股本事宜缴纳个人所得税。
（8）天常股份---留存收益转增股本（缴纳）
《关于江苏天常复合材料股份有限公司首次公开发行股票并上市的补充法律意见书（六）》整体变更过程中，自然人股东以盈余公积、资本公积及未分配利润合计6,600万元转增了注册资本，根据相关规定，发行人以盈余公积、资本公积、未分配利润转增股本的，自然人股东应当缴纳个人所得税，并由发行人代扣代缴。截至本法律意见书出具日，发行人已就公司整体变更时以盈余公积、资本公积、未分配利润转增股本所涉及的22名自然人发起人的个人所得税向武进地方税务局第一税务分局进行了申报，并已缴纳相关个人所得税合计1,320万元。
（9）上海凯鑫---资本公积转增股本（未缴纳）
《上海凯鑫分离技术股份有限公司关于公司设立以来股本演变情况的说明及其董事、监事、高级管理人员的确认意见》 鉴于凯鑫有限整体变更为股份有限公司的新增股本均由增资溢价形成的资本公积转入，因此，自然人股东就本次整体变更为股份有限公司未缴纳个人所得税。
（10）翔丰华---资本公积转增股本（纳税）
《北京市中伦律师事务所关于深圳市翔丰华科技股份有限公司首次公开发行股票并在创业板上市的补充法律意见书（二）》2017年7月7日，周鹏伟、钟英浩、雷祖云、林杭生、杨璐、陆广林6名自然人股东就本次整体变更为股份公司资本公积转增股本涉及的个人所得税缴纳事宜向深圳市龙华区地方税务局大浪税务所分别填报《个人所得税分期缴纳备案表（转增股本）》，申请延期自应税行为发生之日起第5年缴纳涉及的个人所得税，并取得了深圳市龙华区地税局大浪税务分所下发的《个人所得税（转增股本）备案表》。
二、股权激励
01 股权激励形式
不论基于公司治理还是公司融资的角度，从初创企业到上市公司，较多企业存在对员工的股权激励，实施股权激励优势明显：一方面可以减少企业的现金压力，另一方面企业和员工成为利益共同体，有利于增强企业凝聚力，促进企业的长期稳定发展，但同时股权激励的公允价值的确定、会计核算、会计处理是否符合《 企业会计准则》、税务规定及其他相关规定等也是上市过程中受到监管机构重点关注的环节。
非上市公司设计股权激励形式主要为成立员工持股平台（合伙企业），合伙企业对拟上市主体增资或大股东转让股权【以低于市场公允价作价】给员工持股平台股权进行激励两种形式。
02 股份支付定义
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。
根据《 企业会计准则第11 号——股份支付》第四条、第五条规定：以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值，应当按照《 企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定。对于授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。授予日是指股份支付协议获得批准的日期。
根据《 企业会计准则第11号——股份支付》应用指南解释：授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中"获得批准"，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。
03 公允价值的确定
由于IPO企业的股份暂未在资本市场流通，公允价值的获取有一定难度，管理层确定公允价值的一般考虑以引入外部机构或战略投资者相对公允的价格作为参照依据。从参考时效上，通常考虑六个月之内的股权交易，并考虑近期公司业务是否有重大变化。
通常，发行人计算股份支付费用的公允价值均参考最近一次市场化融资时的估值水平，并根据授予后是否可以立即行权的情况，依据《 企业会计准则》的相关规定，一次或分期确认股份支付费用。
04 主要税务问题
在此过程中涉及的主要税务问题：大股东转让所得的税费、员工基于股权激励所获收益如何缴纳个税及股份支付对企业所得税处理的影响（费用能否税前扣除）等。
05 法律法规
（一）根据《 财政部 国家税务总局关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）相关规定，一、个人以非货币性资产投资，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生。 对个人转让非货币性资产的所得，应按照“财产转让所得”项目，依法计算缴纳个人所得税。根据《 中华人民共和国个人所得税法》 第三条个人所得税的税率：（三）利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得，适用比例税率，税率为百分之二十。
（二）根据《 财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）相关规定， 对“符合条件的非上市公司”股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励实行递延纳税政策：非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的， 经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。
对“不符合条件的非上市公司”：个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票（权）的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照《 财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）有关规定计算缴纳个人所得税。
（三）《 国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）相关规定， 上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：1.对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。2.对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。
在我国境外上市的居民企业和非上市公司，凡比照《管理办法》的规定建立职工股权激励计划，且在企业会计处理上，也按我国会计准则的有关规定处理的，其股权激励计划有关企业所得税处理问题，可以按照上述规定执行。
06 股权激励税费实务与案例
我国税法虽然对上市公司及非上市公司股权激励中税费制定有特别规则，然股权激励性质的股权转让及增资涉及的纳税规则常存在争议，实务中各地税局征收标准不一，中介机构往往基于实质重于形式原则判断，在个税和企业所得税方面，这类员工持股平台下的权益、取得的股权以及转让份额都应当遵循股权激励的纳税规则，但这一观点在实务中似乎并不一定被地方税务机关认可，公司推进存在较大不确定性，其个税和企业所得税的征收在一定程度上取决于地方税务机关的立场和态度。
对注册制下申报企业进行检索分析，存在以下案例序号2、3、4、5、6通过合伙企业持股平台向员工进行股权激励，并按照【财税〔2016〕101号】 向当地税务局提交纳税递延的备案，但也存在案例序号1的激励对象按照“ 工资、薪金所得”进行了缴税；根据《 国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号）相关规定，上市公司及非上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除， 然在实务中，地方税务局似乎并不认可税前抵扣，检索案例序号8、9均未能被地方税务机关认可。对于转让方转让所得纳税问题，经检索相关案例较少，未反馈问询情况下发行人一般不会主动披露是否纳税的问题，被问询案例序号7回复 转让方康与宙已就份额转让增值部分依法纳税。
案例汇总：
07 参考案例
在基于激励性质设计的员工持股平台的语境下，员工基于股权激励所获收益如何缴纳个税及其对企业所得税处理的影响亦缺乏确定性。有实务观点基于实质重于形式原则认为，在个税和企业所得税方面 ，这类员工持股计划下的权益、取得的股息红利以及转让份额都应当遵循股权激励的纳税规则，但这一观点在实务中似乎并不一定被地方税务机关认可。基于实务中激励税费研究，本文检索相关案例如下：
（1）九号公司689009
问题10：请发行人（9）说明历次股权激励是否按照税法要求履行了相关纳税义务。
根据《 财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税〔2005〕35号）第二条的规定：“（一）员工接受实施股票期权计划企业授予的股票期权时，除另有规定外，一般不作为应税所得征税。”根据《 财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）第四条规定：“个人从任职受雇企业以低于公平市场价格取得股票（权）的，凡不符合递延纳税条件，应在获得股票（权）时，对实际出资额低于公平市场价格的差额，按照“工资、薪金所得”项目，参照《 财政部国家税务总局关于个人股票期权所得征收个人所得税问题的通知》（财税[2005]35号）有关规定计算缴纳个人所得税。”……
发行人境内子公司需要为上述高管及员工代扣代缴申报的个人所得税……
发行人已经安排各位高管及员工实际任职、受雇的境内下属企业，将上述应纳税所得额合并有关高管及员工2019年4月实发工资， 按照工资、薪金税目扣缴了个人所得税。针对2015年期权计划及2019年限制性股票计划，上述15名高管及员工（2015年期权计划的4位高管同时参与2019年限制性股票计划）已于 2019年4月按照个人所得税履行了纳税义务，因此公司历次股权激励按照税法要求履行了相关纳税义务。
（2）百奥泰 688177.SH
问询三：股份支付相关款项未支付是否符合《企业会计准则》、税务规定及其他相关规定。
根据《 关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税[2016]101号）规定，“非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用‘财产转让所得’项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税。”截止本回复出具日， 发行人就持股平台启奥兴、聚奥众和晟昱投资的历次股权激励涉及的个人所得税均已进行了递延纳税备案，报告期内发行人股份支付相关处理符合税务相关规定。
（3）致远新能300985.SZ
问询要求披露2017年8月中正化工转将其持有发行人6.5%股权转让给长春汇锋的股权转让价格低于注册资本的原因及合理性、真实性，是否存在股权代持安排；披露2019年5月汇锋以1元象征性价格向众志汇远转让股权，而以600.00万元的价格向吴卫钢转让股权的原因及合理性， 相关方是否及时履行纳税义务；该等股权转让是否存在税务风险。
公司在反馈回复中补充披露如下：“为保障公司持续稳定发展，发行人考虑与核心员工个人利益绑定，共同分享公司成长价值，决定向公司核心员工授予股份， 众志汇远系公司核心员工的持股平台。以1元的名义价格向众志汇远转让股权系发行人考虑到受让方出资人的工作岗位及对公司的贡献程度所做的股权激励，发行人对此已确认股份支付并一次性计入管理费用。
根据《 财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号），非上市公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税。2020年3月12日， 发行人就上述股权激励对相关激励对象的个人所得税递延纳税事项进行备案，并取得国家税务总局长春市朝阳区税务局出具的《非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案表》，确认相关人员可暂不纳税。
（4）利元亨688499.SH
反馈问询问题4：请保荐机构、发行人律师核查说明（3）2016年9月、2017年9月、2017年12月、2018年4月、2018年5月增资或股份转让价格差异较大的原因、价款支付情况、 是否缴清相关税费。
公司报告期内，公司股权激励情况如下：2017年12月21日，公司股东会决议，同意公司注册资本增至1,142.585万元，新增注册资本25.265万元，卡铂投资认购7.80万元、高雪松认购6.86万元、杜义贤认购6.86万元、昱迪投资认购3.745万元，增资价格为1.77元/股。本次增资对象高雪松为公司董事、董事会秘书和财务总监；杜义贤为公司监事会主席， 卡铂投资和昱迪投资是员工持股平台，其合伙人主要为公司中层管理人员及服务年限较长员工。2017年9月，公司引入外部投资者川捷投资、宏升投资和贝庚投资，该次增资价格按照估值12亿确定，增资价格为107.40元/注册资本，公司以最近一次增资价格作为公允价格进行股份支付处理，计提当期管理费用2,668.74万元，同时确认相应资本公积。
2017年12月，公司以增资方式实施股权激励，本次激励对象取得股份成本低于公允价值，激励对象需要缴纳个人所得税。 按照《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号），公司于2018年11月在惠州税局完成“非上市公司股权激励个人所得税递延纳税”备案，约定相关激励股份在售出时缴纳相关税费。除股权激励外，其余增资均为以公允价值计量的货币出资，不属于以未分配利润、盈余公积或资本公积转增资本的情形，不需要缴纳个人所得税。
（5）润阳科技300920.SZ
问询：发行人通过员工持股平台进行股权激励。请发行人在招股说明书中披露向主管税务机关申报纳税递延的备案情况，是否存在税务风险。请保荐人发表明确意见。
反馈披露：部分员工通过 员工持股平台安扬投资和明茂投资获得了相应的股权激励。截至本招股说明书签署日，润阳科技 已按照相关法律法规的要求向主管税务机关对所有获得股权激励的员工（包括通过员工持股平台获得股权激励的员工）进行了非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案登记。2020年9月14日，国家税务总局长兴县税务局出具了相关证明：截至本证明出具日，润阳已对获得股权激励的员工进行了非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案登记，相关手续完备，所有获得股权激励的员工的递延纳税情况符合相关规定，未发现涉税违法违规行为。综上所述，公司已按照相关法律法规的要求对获得股权激励的员工（包括通过员工持股平台获得股权激励的员工）进行了非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案登记， 相关手续完备，备案登记合法合规，不存在相关税务风险。
（6）海尔生物688139.SH
问题六：关于发行人调整报告期内财务数据6.在本次发行上市的过程中，发行人对报告期内的财务数据进行调整，整体改制时的净资产由1,291,317,316.49元调整为1,271,876,767.55元。请发行人说明：（1）上述调整的具体情况、原因、会计处理，及具体调整事项的金额、 对相关财务数据的影响和处理情况。
问询回复之“1、调整的具体情况、原因及金额”：2018年7月，青岛海尔特种电器有限公司以经审计的2018年6月30日账面净资产折股，整体变更设立青岛海尔生物医疗股份有限公司。2017年6月30日，公司通过股东会决议审议通过了《青岛海尔特种电器有限公司股权激励方案》，对员工实施股权激励；根据《 企业会计准则第11号-股份支付》的相关规定，公司分别于2017年和2018年1-6月确认了股权激励费用83,673,941.64元和45,929,717.96元，在整体变更设立股份公司相关的截至2018年6月30日财务报表及审计报告中，相关股份支付费用作为工资薪金支出扣减了相应期间的企业所得税应纳税所得额。
整体变更设立的审计报告出具之后，公司判断上述 股权激励费用难以在企业所得税税前扣除；基于谨慎性考虑，公司补充计提截至2018年6月30日的应交所得税19,440,548.94元。上述调整事项导致公司整体变更为股份有限公司时的经审计净资产减少19,440,548.94元。
（7）大汉科技股份有限公司创业板申报（撤回终止）
公司于2019年11月18日召开第二届董事会第七次会议，于2019年12月9日召开2019年第四次临时股东大会，审议通过《关于公司2019年股权激励计划》的议案。为进一步建立、健全公司长效激励机制，实现对公司部分董事、高级管理人员及骨干员工的长期激励与约束，公司通过员工持股平台共创商务实行股权激励计划，由公司实际控制人、共创商务普通合伙人康与宙向激励对象转让其持有的共创商务部分出资份额，激励对象通过持有共创商务的出资份额间接持有公司的股票。截至本招股说明书签署日，本次股权激励计划的激励对象均已全部支付相应出资额的转让款， 转让方康与宙已就份额转让增值部分依法纳税。根据《 关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）规定， 激励对象已向主管税务机关进行了非上市公司股权激励个人所得税递延纳税备案登记，即取得股权激励时暂不纳税，递延至转让该股权时纳税，符合相关规定，不存在相关税务风险。
（8）深圳市和宏实业股份有限公司创业板已申报
招股书“第八节财务会计信息与管理层分析”之“八、发行人缴纳的主要税种及享受的税收优惠政策”之“（四）税收优惠政策对公司经营成果的影响”披露：报告期各期，公司享受企业所得税优惠金额占利润总额的比例分别为27.98%、13.13%、20.15%和11.90%，对发行人的经营业绩具有一定的影响，主要是因为：（1）报告期内， 发行人存在股份支付费用，因股份支付费用不可税前列支成本费用，故导致应纳税所得额较高，从而税收优惠金额占比较高；（2）菲律宾和宏成立时间较短，仍为亏损状态，对业绩具有一定的负面影响。若不考虑股份支付和菲律宾和宏对税前利润的影响，公司在报告期内税收优惠金额占当期税前利润的比例分别为16.41%、12.07%、18.20%和10.15%，占比不高。整体而言，相关税收优惠政策与公司经营业务密切相关，税收优惠对公司经营结果具有一定的影响，但公司未对税收优惠存在重大依赖。在可预见的将来，上述所得税优惠具有可持续性。
（9）实朴检测技术（上海）股份有限公司创业板已申报
在各报告期利润总额与应纳税所得额之间的具体差异内容中披露：明确列示不能抵扣的股份支付费用。
三、资产重组
企业在IPO或股改之前，无论是为了整体规范还是规模与业绩上的需要，往往在上市前存在企业合并的行为，企业合并分为同一控制下企业合并与非同一控制下企业合并。
企业合并是指被合并企业依照法定程序，将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下简称合并企业），为其股东换取合并企业的股权或其他财产的行为，具体包括吸收合并与新设合并。
企业合并涉及的税收主要有两方面，一方面是被合并企业的税务处理，另一方面是合并方的税务处理，主要税费包括：企业所得税、增值税及附加、土地增值税、契税等，并且税务处理难点是所得税问题。此处仅对重组的企业所得税进行初步分析。
01 法律法规
（1）《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）
“一、本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
（一）企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。
（二）债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。
（三）股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
（四）资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。
（五）合并，是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
（六）分立，是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。”
“五、企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
六、企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：
（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。
（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（财税[2009]59号通知将“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”）。
（三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%（财税[2009]59号通知将 “资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”）。
（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。
（五）企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%。……
十一、企业发生符合本通知规定的特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。企业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。”
（2）《国家税务总局关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告》（国家税务总局公告2010年第4号 ）
第二十一条 《通知》（注：指财税[2009]59号文）第六条第（四）项规定的同一控制，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制权的相同多方，是指根据合同或协议的约定，对参与合并企业的财务和经营政策拥有决定控制权的投资者群体。在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。
（3）《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2014]109号）
《 财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）第六条第（二）项中有关“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%”规定调整为“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%”。
将财税[2009]59号文件第六条第（三）项中有关“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%”规定调整为“资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%”。
对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理。
（4）《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）
一、《通知》（注：指财税[2014]109号文）第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：
（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。
（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。
（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。
（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。… 六、交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。
02 重组企业所得税处理
重组企业所得税处理分为一般性税务处理和特殊税务处理， 一般税务处理以“公允价值”为计税基础，而特殊性税务处理可以按照原有的计税基础来确定相应资产的计税基础。
一般性税务处理：收购方取得股权/资产计税基础应以公允价值为基础确定，被收购方股东应确认股转转让所得，被收购方所得税事项原则上保持不变。
特殊性税务处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权原有计税基础确定，暂不确认所得和损失；非股权支付部分计算确认所得或损失；收购方企业取得被收购方企业股权的计税基础，以被收购方股权原有计税基础，暂不确认股权支付部分的转让所得或损失，若收购方支付对价包括非股权支付部分，该部分应该在当期确认相应的资产转让所得或者损失，并调整被收购股权的计税基础；被收购企业和收购企业的原有各项资产和负债的计税基础则保持不变。
特殊税务处理适用条件：
（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例不低于规定比例（即50%）。
（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例（即85%）。
（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
