北京证监局会计及评估监管工作通讯 2022年第2期（总第45期）

【编者按】注册制改革背景下，上市条件、退市指标中对公司盈利能力的衡量更加综合多元，收入信息质量的重要性进一步显现。A股上市公司自2020年1月1日起全面执行新收入准则，相关会计处理和披露直接影响公司收入信息质量。北京证监局梳理了辖区2020年首次执行新收入准则的335家上市公司年报相关信息，分析了执行中的潜在问题，现将相关情况以专刊形式发布，供各方参阅。
       
        关于北京辖区上市公司2020年度新收入准则执行情况的分析报告
       
       

一、北京辖区上市公司新收入准则执行情况分析

        （一）对2020年资产负债表期初数的影响 
       
        首次执行新收入准则对资产负债表期初数的影响主要有三种情形：一是影响仅涉及调整资产、负债类项目金额的（以下简称重分类调整），样本公司中仅涉及重分类调整的公司共计240家，占比71.64%；二是影响涉及调整留存收益金额的（以下简称留存收益调整），此类公司共计85家（部分公司同时存在重分类调整和留存收益调整），占比25.37%；三是无影响或影响不重大未披露的，此类公司共计10家，占比2.99%。
       
        1.留存收益调整原因多样，多数公司调整幅度在30%以内，房地产业、建筑业等受影响较明显
       
        留存收益调整均涉及未分配利润，合计调减未分配利润金额37.44亿元。其中调增未分配利润的公司18家，占比21%，调增金额合计4.38亿元；调减未分配利润的公司67家，占比79%，调减金额合计41.82亿元，调减的家数和平均调整金额均显著高于调增的情况。80家公司调整幅度在-30%至30%之间，5家公司调整幅度绝对值超过30%。
       
        根据各公司年报披露信息，调整未分配利润的原因主要有四个方面。一是收入确认政策变化，如部分公司披露相关收入不再满足时段确认条件改按时点确认；二是重新计量相关资产减值准备，如部分公司披露对合同资产按照金融工具准则规定重新计量、补提部分减值准备；三是合同取得成本变化，如部分公司披露将以前年度计入销售费用的合同取得成本资本化、再随各期收入确认时进行配比摊销；四是因重新计量减值准备、合同取得成本变化等暂时性差异调整递延所得税金额。根据证监会行业分类标准进行分行业分析，发现调增未分配利润趋势较为明显的为房地产业，调减未分配利润趋势较为明显的包括水利、环境和公共设施管理业（以下简称水利环境业）、建筑业和信息传输、软件和信息技术服务业（以下简称信息技术业）。研究认为，调增未分配利润的原因主要是原计入销售费用的合同取得成本资本化后尚未结转完毕，房地产业此类情况较多；调减未分配利润的原因主要是原确认的收入不再符合确认条件、补提相关资产减值准备，水利环境业、建筑业和信息技术业此类情况较多。
       
        2.重分类调整主要因新设合同资产、合同负债项目
       
        新收入准则规定，企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。统计发现，样本公司的重分类调整主要为将预收款项重分类至合同负债/其他流动负债，将应收款项/存货重分类至合同资产/其他非流动资产。
       
        （1）146家公司涉及合同资产调整，水利环境业、建筑业受影响较广
       
        涉及合同资产的调整，是将不满足无条件收款权的应收款项/已完工未结算的存货重分类至合同资产/其他非流动资产。样本公司中涉及合同资产调整的公司146家，合计调增合同资产金额1,368.92亿元、其他非流动资产金额538.16亿元。对应调减的项目及金额主要包括应收款项225.23亿元、长期应收款673.83亿元、存货969.87亿元。
       
        水利环境业、建筑业涉及合同资产调整的公司较多，数量占比分别为100%、93.75%，上述行业公司，如工程施工企业，原来一般按时段确认收入、收款权往往取决于时间流逝之外的其他因素。不涉及合同资产调整的行业包括金融业、教育、住宿和餐饮业、农林牧渔业、居民服务、修理和其他服务业等。
       
        （2）323家公司涉及合同负债调整，房地产行业调整金额较大
       
        涉及合同负债的调整，是将预收款项，主要是预收账款，重分类至合同负债/其他流动负债；其他预收款项，如预收租金、预收股权转让款等，仍在预收款项项目列报。样本公司中涉及合同负债调整的公司323家，合计调增合同负债金额3,536.45亿元。对应调整的项目主要包括预收款项，合计调减金额3,738.73亿元；其他流动负债，合计调增金额163.50亿元。其中，223家公司调整后，预收款项金额为0。
       
        除金融业外，其他行业涉及调整公司数量占比均在85%及以上；房地产业平均每家调增的合同负债金额显著高于其他行业。研究认为，存在预收账款的企业往往会涉及合同负债调整，国内房地产企业普遍采用期房销售模式，所以房地产业平均每家调整金额较大。
       
        （二）对2020年度利润表的影响* 
       
        *统计发现60%的上市公司未披露执行新收入准则对当年财务报表相关项目的影响金额，研究认为可能存在部分上市公司新旧收入准则下利润表数据存在差异但未按要求披露的情况，故本部分的研究可能未完全体现执行新收入准则对2020年度利润表的影响。
       
        新收入准则以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准，设定了统一的收入确认计量的五步法模型，对所有执行新收入准则的上市公司均会产生一定影响。新收入准则较原准则对2020年度利润表数据的影响主要有三种情形。一是影响营业收入金额的（以下简称收入方面影响），此类公司共计28家，占比8.36%；二是存在影响但不影响营业收入金额的（以下简称非收入影响），此类公司共计46家，占比13.73%；三是无金额影响或未披露金额影响的261家，占比77.91%。
       
        1.时段与时点确认、总额与净额确认是收入方面影响的主要原因，批发和零售业、信息技术业和制造业受影响相对较大
       
        样本公司营业收入受影响金额合计-171.83亿元。其中，营业收入受正向影响的公司共计11家，合计金额16.70亿元，多数公司受影响幅度在5%以内；营业收入受负向影响的公司共计17家，合计金额188.53亿元，多数公司受影响幅度在50%以内。
       
        根据年报披露信息，新收入准则对收入确认政策的具体影响包括单项履约义务识别、交易价格确定、交易价格分摊、收入确认、主要责任人和代理人等方面。
       
        批发和零售业、信息技术业和制造业受新收入准则的影响相对较大。研究认为，新收入准则下，零售业企业联营模式下的收入改为净额法确认，受影响较大；信息技术业和制造业中的计算机、通信和其他电子设备板块部分企业原按照完工百分比确认的收入不再满足时段确认条件、变更为时点确认，受到一定影响。
       
        2.非收入影响主要为将原计入销售费用的支出作为合同履约成本计入营业成本
       
        涉及非收入影响，主要是将原计入销售费用的支出作为合同履约成本计入营业成本，其他还包括因重分类至合同资产事项导致的信用减值损失和资产减值损失重分类等。样本公司中涉及非收入影响的公司46家，受影响的项目及金额主要包括销售费用-39.98亿元、营业成本37.24亿元。
       
       

二、北京辖区上市公司新收入准则执行中的问题分析

        本次研究梳理了一些新收入准则执行中的潜在问题，具体如下。
       
        （一）会计处理方面 
       
        1.履约义务识别方面
       
        新收入准则规定，履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。
       
        部分公司披露的收入具体确认政策以是否可以单独核算、单独计量等作为是否能识别为单项履约义务的条件之一，与上述新收入准则规定的“可明确区分商品”的内涵不完全一致。识别履约义务是收入确认和计量的基础，如果履约义务识别不正确，将导致收入确认时点不正确或者收入计量不准确。如A公司披露“硬件及其他收入包含以上几种业务组合而成的综合性业务，如果以上各类销售可以分别单独核算，则各类销售收入按以上方法分别确认；如果不能单独核算，则合并核算，并经客户验收合格后确认收入”；B公司披露“本公司与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时，如销售商品部分和提供劳务部分能够区分并单独计量的，将销售商品部分和提供劳务部分分别处理；如销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，将该合同全部作为销售商品处理”；C公司披露“如果在合同开始日，软件收入与设备配件及安装服务收入能分开核算，则硬件收入按上述商品销售的原则进行确认，软件收入按上述软件产品销售的原则进行确认。如果软件收入与设备配件及安装服务收入不能分开核算，则将其一并核算，待系统集成于安装完成并经客户验收通过后确认收入”；D公司披露“按照合同约定，无法区分软硬件设备与相关服务价款，公司在相关货物发出及服务提供并经客户验收合格后确认系统集成收入”。
       
        2.对时段履约还是时点履约的判断方面
       
        新收入准则规定，满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。
       
        部分公司披露的收入具体确认政策以收取服务费用的方式、运行维护服务是否具有持续性作为时段履约还是时点履约的判断依据，与上述规定不尽一致，可能导致对时段履约还是时点履约的判断不准确，进而影响各期收入确认金额的准确性。如E公司披露“对于合同中约定按固定金额、固定期限收取服务费用的，公司在满足提供劳务收入的确认条件时，按合同约定的服务期限采用直线法确认技术服务收入的实现；对于按次提供劳务的技术服务，公司在劳务已经提供，并符合合同约定的服务条款，同时符合劳务收入确认条件时，确认技术服务收入的实现”；F公司披露“对于持续性运行维护服务，在服务收入能够可靠地计量、与之相关的经济利益很可能流入本公司，在合同约定的服务期限内平均确认收入；对于非持续性技术服务，在服务收入能够可靠地计量、与之相关的经济利益很可能流入本公司、服务已完成时，确认服务收入的实现”。
       
        3.对主要责任人还是代理人的判断方面
       
        新收入准则规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。
       
        对于贸易交易及类似贸易交易的新兴领域交易，往往涉及对主要责任人还是代理人的判断。部分公司采用总额法确认收入但未披露不作为代理人的说明。如G公司对由供应商直接发往最终客户的硬盘贸易收入按总额法确认收入，H公司对作为二级代理的互联网营销服务按总额法确认收入。前述交易中上市公司均仅扮演了中间商的角色，且上下游亦为中间商，上市公司可能仅为代理人。贸易类交易普遍金额大、毛利低，对收入影响较大、对利润影响较小；退市新规下营业收入成为影响公司退市的关键指标之一，营业收入的重要性进一步提高。对主要责任人还是代理人的判断，将直接、重大地影响公司收入的准确性。
       
        4.与销售商品相关的财务报表项目列报方面
       
        新收入准则根据向客户收取价款的权利与向客户转让商品的义务之间的关系核算与客户相关的往来款项，增加合同资产、合同负债项目，并对应收账款、预收账款、递延收益等相关项目核算内容进行了调整。
       
        从样本公司的统计数据来看，一是部分公司预收款项可能应调整至合同负债、但未调整至合同负债，可能列报错误；二是323家调增合同负债的公司中仅263家涉及调增其他流动负债/其他非流动负债。一般来说预收款项中往往包含增值税，这部分预收款项应在其他流动负债/其他非流动负债项目列报，有60家公司调整合同负债但未相应调整其他流动负债/其他非流动负债，意味着可能有公司未恰当列报销售商品预收款中的增值税。
       
        5.与运输活动相关的财务报表项目列报方面
       
        新收入准则及相关规定明确，对于与履行客户合同无关的运输费用，若运输费用属于使存货达到目前场所和状态的必要支出，形成了预期会给企业带来经济利益的资源时，运输费用应当计入存货成本，否则应计入当期损益。对于与履行合同相关的运输活动，发生在商品的控制转移之前的，不构成单项履约义务，相关支出应作为商品销售成本披露；发生在商品的控制转移之后的，构成单项履约义务，企业应当在确认运输服务收入的同时，将相关支出作为运输服务成本披露。
       
        部分上市公司对于包装运输费仍然列示于销售费用中，该部分费用可能列报错误；部分公司将原列报在销售费用中的运输费全部转入营业成本中，可能未考虑非因履行合同而产生的内部调库移库费用不应调整至营业成本的问题，也可能存在列报错误。
       
        （二）信息披露方面
       
        1.对首次执行新收入准则的累积影响数的披露
       
        根据新收入准则及相关规定，首次执行新收入准则的企业，应当根据首次执行准则的累积影响数，调整首次执行准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额，对可比期间信息不予调整。
       
        部分上市公司在披露首次执行新收入准则对当年年初财务报表的影响时，仅列示影响的相关项目和金额，未披露重大调整性质及原因等信息；或仅列示资产和负债类项目的影响金额，未对本年年初留存收益的影响进行恰当披露。
       
        2.对首次执行新收入准则的当年影响数的披露
       
        根据新收入准则及相关规定，首次执行新收入准则的企业应当在附注中披露，与收入相关会计准则制度的原规定相比，执行准则对当年财务报表相关项目的影响金额，如有重大影响的，还需披露其原因。
       
        已披露2020年1月1日起适用新收入准则的上市公司中，60%的上市公司未披露当年财务报表相关项目的影响金额。部分公司披露首次执行日适用新收入准则对期初未分配利润产生较大影响，但未披露对当年财务报表相关项目的影响金额或原因等，报表使用者无法判断适用新收入准则对本期财务报表可能产生的影响。部分公司年报中披露收入确认政策发生变化，不再满足在一个时段内确认收入的条件，但同时披露新收入准则变更对公司当年净利润无影响，且未披露不受影响的原因，相关披露可能存在瑕疵。部分公司列示了受影响的利润表的相关项目和金额，未披露受影响的原因。
       
        3.对财务报表附注与收入有关信息的披露
       
        根据新收入准则及相关规定，企业应当在附注中披露与收入有关的信息，包括收入确认和计量所采用的会计政策、与合同相关的信息、与合同成本有关资产的相关信息等。部分上市公司仅披露准则规定原文，未结合公司具体业务披露收入确认的会计政策，未遵循新收入准则规定对收入相关的信息予以充分披露，未按主要类型披露收入分解信息，不便于报表使用者理解和使用。