新租赁准则常见问题及应用示例（6）：租赁的识别（部分产能是否属于可识别资产）

2021年1月1日起，A股上市公司和其他执行企业会计准则的企业已经全面执行新租赁准则。致同近期将陆续发布新租赁准则常见问题及应用示例系列，该系列是结合新租赁准则及应用指南的相关规定、实务应用案例以及上市公司年报披露内容，研究新租赁准则执行过程中涉及职业判断较多的常见问题和具体应用。
       
        准则执行中常见的问题包括：租赁准则的适用范围、租赁的识别、租赁的合并和分拆、租赁期的确定、增量借款利率的确定、使用权资产与租赁负债的确认与计量、短期租赁与低价值资产租赁的判断、转租赁、售后租回、列报和披露、新旧租赁准则衔接处理、新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理、与国际准则和美国准则之间差异、上市公司执行新租赁准则影响分析以及审计应对等。本期主要内容主要为租赁的识别（部分产能是否属于可识别资产）。
       
       

部分产能是否属于可识别资产

        新租赁准则完善了租赁的定义，将租赁定义为“在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同”。该定义中包含了租赁的三要素，即租赁期、已识别资产、资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。
       
        其中，合同中是否包含“已识别资产”是识别该合同是否租赁或是否包含租赁组成部分的起点。已识别资产是合同中指定的不可替换的标的资产。当合同已对标的资产进行了指定，出租方不拥有对标的资产的实质替换权且标的资产在物理上可区分时，才存在已识别资产。
       
        部分产能（如，建筑物的一层，部分光纤容量）是否属于已识别资产，需要按照已识别资产的条件进行评估，即资产是否被指定，物理上是否可区分，资产供应方是否有实质替换权。不同的合同条款，可能会导致不同的结论。
       
        如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分，则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。
       
       

案例1 部分产能（光纤容量）不属于可识 别资产 （CAS 21应用指南-例2）

        背景 
       
        甲公司与乙公司签订了一份为期15 年的合同，以取得连接A、B市光缆中约定带宽的光纤使用权。甲公司约定的带宽相当于使用光缆中三条光纤的全部传输容量（乙公司光缆包含15条传输容量相近的光纤）。
       
        分析 
       
        甲公司仅使用光缆的部分传输容量，提供给甲公司使用的光纤与其余光纤在物理上不可区分，且不代表光缆的几乎全部传输容量，因此不存在已识别资产。
       
       

案例2 部分产能（光纤容量）属于可识别资产 （CAS 21应用指南-例2）

        背景 
       
        甲公司（客户）与乙公司（公用设施公司）签订了一份为期15 年的合同，以取得连接A 、B 城市光缆中三条指定的物理上可区分的光纤使用权。若光纤损坏，乙公司应负责修理和维护。乙公司拥有额外的光纤，但仅可因修理、维护或故障等原因替换指定给甲公司使用的光纤。
       
        分析 
       
        在本例中，合同明确指定了三条光纤，并且这些光纤与光缆中的其他光纤在物理上可区分、乙公司不可因修理、维护或故障以外的原因替换光纤，因此存在三条已识别光纤。