新租赁准则实务应用：合营安排、合作安排及租赁的区分

引言

        实务中，企业之间通常以“合作经营合同”、“合作运营合同”，甚至“租赁合同”（以下统称为“合作协议”）等名义签订合同，就相关资产或经营活动进行合作。在此类合作模式中，根据不同的合同约定和业务模式，可能涉及到新租赁准则、新收入准则、合营安排准则，以及合作安排相关准则的不同会计处理模式，对财务报表造成不同的影响。
       
        本文根据新租赁准则中识别租赁的相关原则，以及合营安排、合作安排相关准则的规定，对实务中如何识别区分“合作协议”属于合营安排（共同经营）、合作安排，还是属于租赁（或包含租赁）进行了梳理和归纳，并选取若干实务常见案例进行分析。
         

一、合营安排、合作安排及租赁概念辨析
         

（一）合营安排的定义和处理 
       
        根据合营安排准则的定义，合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。合营安排具有下列特征：（一）各参与方均受到该安排的约束；（二）两个或两个以上的参与方对该安排实施共同控制。任何一个参与方都不能够单独控制该安排，对该安排具有共同控制的任何一个参与方均能够阻止其他参与方或参与方组合单独控制该安排。
       
        是否存在共同控制是判断一项安排是否为合营安排的关键。共同控制是按照相关约定等分享对一项安排的控制权，并且仅在对相关活动（即对该安排的回报具有重大影响的活动）的决策要求分享控制权的参与方一致同意时才存在。
       
        合营安排分为共同经营和合营企业。共同经营，是指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排。即，如果合营方通过对合营安排的资产享有权利，并对合营安排的义务承担责任来获得回报，则该合营安排应当被划分为共同经营。对权利和义务进行评价时，应当考虑该合营安排的结构、法律形式以及合营安排中约定的条款、其他相关事实和情况等因素。
       
        如果企业判断合作协议属于合营安排准则范围，企业需要判断自身享有权利及合营安排的分类，分别进行会计处理，具体分析如下图所示：
       
       

图1 合营安排参与方会计处理分析流程

        （二）合作安排的定义和处理 
       
        1．国际国内相关规定
       
        根据目前国际财务报告准则及我国企业会计准则，对于不属于合营安排准则范围内的合作协议，各参与方应适用哪些准则以及如何进行会计处理，均未明确规定，实务中仍存在不同的理解。例如，有观点认为，应类推上述合营安排下其他方的会计处理，作为金融工具核算，确认相关的投资收益。也有观点认为，应可以参照上述合营方对共同经营的处理，就自身享有权利和义务的部分分别确认相关收益和费用。
       
        事实上，IASB目前正在进行的“《国际财务报告准则第10号》、《国际财务报告准则第11号》及《国际财务报告准则第12号》实施后审议项目”中，也注意到了该问题。一些利益相关方反映，国际财务报告准则并未对所有类型的合作安排提供充分的会计处理规定，例如，两方或多方一起管理活动的安排，这些安排因缺少共同控制而不满足《国际财务报告准则第11号》所定义的合营安排。但是，一些利益相关方建议，采用与共同经营类似的会计处理结果，可能更能如实反映此类安排。
       
        2．美国公认会计原则相关规定
       
        在美国公认会计原则（US GAAP）下，美国财务会计准则委员会（FASB）于2018年发布了对《会计准则汇编第808号——合作安排》（ASC 808）的更新。ASC 808对合作安排提出了明确定义，并对合作安排各方如何进行会计处理提供了若干具体案例。ASC 808定义的合作安排，是指这样一种合同安排，根据该安排，两方或多方积极参与联合经营活动，并面临取决于活动的商业成功的重大风险和报酬。
       
        ASC 808指出合作安排中的共同经营活动可能涉及知识产权、候选药物、软件、计算机硬件或电影的共同开发和销售。例如，涉及候选药物的共同经营活动可能包括研究与开发、营销（包括广告营销和医生临床详述）、一般和行政活动、制造和分销。同时，也存在与知识产权无关的合作安排。例如，合作安排的活动也可能涉及某项设施的共同经营，比如医院。合作安排可能赋予其中一方对特定活动承担单独或主要责任，或者两方或多方对特定活动共同承担责任。例如，安排可能赋予其中一方承担研究和开发的主要责任，其他方承担最终产品或服务商业化的主要责任。
       
        ASC 808规定，主体不应对合作安排的活动采用权益法进行会计处理。合作安排的参与者应当在各主体自身财务报表中按照新收入准则有关主要责任人和代理人的指引，相应报告与第三方交易产生的成本和收入。其中，对于从第三方产生的成本和收入，根据新收入准则认定为交易主要责任人的合作安排参与者，应当在其财务报表中以总额为基础对该交易进行记录。
       
        （三）租赁的定义和处理 
       
        新租赁准则规定，在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁合同或包含租赁。如果合同让渡在一定期间内控制已识别资产使用的权利以换取对价，则合同为租赁合同或包含租赁。一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。
       
        其中，合同是否存在一定期间的判断较为直接，新租赁准则针对要素二、三的判断提供了明确指引。合同开始日，评估合同是否包含租赁的基本流程如下图所示：
       
       

图2 识别租赁基本流程

        （四）区分租赁和合营安排、合作安排的核心步骤 
       
        区分属于租赁和合营安排、合作安排的核心流程包括以下两步：
       
        1．判断合同是否属于租赁（或包含租赁）
       
        首先，应根据新租赁准则中识别租赁相关规定分析合同是否属于租赁（或包含租赁）。其中，需重点关注以下两个方面：
       
        （1）考虑合同相关资产在物理上是否可区分，是否存在一项可识别的资产。如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。实务上中，存在一些共建资产、共同购买资产、共享共用资产等合作模式，在此类合作模式下，各方按比例或者共用资产的产能在物理上很可能是不可区分的。
       
        （2）判断客户是否在一定期间内控制了可识别资产的使用，如客户能够对该资产的使用作出重要决定，而该决定的决策方式与其使用自有资产的决策方式类似，则客户控制了已识别资产的使用，该合同属于租赁合同（或包含租赁），应按新租赁准则规定处理。
       
        2．判断合同属于合营安排还是合作安排
       
        在判断合同是否属于租赁（或包含租赁）之后，需进一步分析合同属于合营安排还是合作安排。其中，需重点关注以下两个方面：
       
        （1）考虑合同是否存在共同控制。合营安排准则规定，仅在对相关活动（即对该安排的回报具有重大影响的活动）的决策要求分享控制权的参与方一致同意时才存在共同控制。在考虑是否存在一致同意的决策权时，需考虑各方协议是否存在前述需实质决策的相关活动和明确的决策机制。如果实质上不存在需要具体决策的相关活动，也无明确的需一致同意的决策机制，则合同很可能不存在共同控制权，从而不属于合营安排。
       
        （2）考虑合同是否属于合作安排。根据ASC 808的规定，合作安排包括两方面的条件：一是各方积极参与经营活动。如果其中某一方或多方并未实际参与经营活动，则很可能仅仅属于财务投资者，不构成合作安排。二是各方均面临取决于活动的商业成功的重大风险和报酬。如果仅有一方承担了活动成功的重大风险和报酬，另一方或多方未承担，如一方为其他方的收益保底，则很可能也不构成合作安排。
       
       

二、实务应用案例解析

        案例1：展览馆合作经营协议——包含租赁及合作安排 
       
        案例背景：
       
        A公司是经营文化旅游业务公司，拥有一个文化展览馆。B公司是某科技产品研发销售公司。A公司与B公司就文化展览馆中X场馆签订了“合作经营协议”。协议约定由B公司对该场馆进行升级改造，并进行后续运营管理。协议主要条款如下：
       
        1．合作期限：2×21年1月1日至2×30年12月31日，共10年；
       
        2．合作期内，展馆门票价格原则上由双方根据市场需求协商确定。其中，现有售票体系内的门票（X场馆一、二楼及其他场馆的门票）按照A公司现有价格售票。同时，B公司拥有增量门票（X场馆三、四楼的门票）的自主定价权。
       
        3．A公司的权利和义务：
        （1）负责合作区域内现有及新装公共基础设施的改造、安装和维护。
        （2）承担合作期内X场馆保洁人员工资。
        （3）负责文化展览馆门票销售，负责策划、组织场馆对外宣传活动。
        （4）对B公司运营进行监督管理。 
       
        4．B公司的权利和义务：
        （1）对文化展览馆X场馆一、二楼进行升级改造，改造方案由A公司提供。一、二楼改造完成后用于展示A公司产品。
        （2）对文化展览馆X场馆三楼、四楼改造、装修，改造方案由B公司自行设计、规划。三楼、四楼改造完成后用于展示B公司的产品。
        （3）负责对X场馆整体运营管理，包括对其自有设施、设备、运营人员的管理。
        （4）有权在X场馆内进行文创产品、旅游产品的销售，并以自己名义与第三方或者劳动者签订合同。
        （5）合作期间内，有权根据市场运营情况对X场馆三楼、四楼进行升级改造。
        （6）有义务在合作终止后2个月内拆除自有产品。
       
        5．收入的确定及结算分配方式：
       
        X场馆运营收入包括门票收入及场馆内销售产品等二次消费收入，均由A公司通过专门账户统一收取。双方分别于每月10日前向对方提供上月运营收入的财务数据，经双方核对并确认后，于当月15日前按照结算比例按月进行结算并支付款项。双方应保证资金安全，不得擅自挪用、使用、伪造门票收入。
       
        （1）X场馆一、二楼运营收入分配
       
        X场馆一、二楼运营收入按合作年限分别按以下比例分配：
       
       

        上述分配中，以X场馆一、二楼实际运营收入结算，A公司与B公司互无保底。
       
        （2）X场馆三、四楼运营收入分配
       
        合同约定，X场馆三、四楼运营收入中，双方首先按照1:1比例进行分配结算。同时，A公司每年获得分配应不低于1 000万元，若实际运营收入未达到该分配金额（即每年实际运营收入低于2 000万元），则B公司以自有资金向A公司应补足分配金额。
       
        如X场馆三、四楼每年实际运营收入超过上述保底金额（即每年实际运营收入超过2 000万元），则超过部分按合作年限分别按以下比例分配：
       
       

        案例问题：合作各方应如何对该“合作经营协议”进行会计处理？ 
       
        案例分析：
       
        根据双方“合作经营协议”相关安排，合同实质上包含了租赁和合作安排等成分。其中，双方对X场馆一、二楼的安排属于合作安排；对X场馆三、四楼的安排属于租赁。
       
        1．关于租赁成分的分析
       
        双方对X场馆三、四楼的安排属于租赁，具体分析如下：
       
        （1）合同存在已识别资产。本案例中，合作协议明确指定了标的资产为X场馆三、四楼，在物理上可区分，且A公司不具有实质性替换权。因此，存在已识别资产。
       
        （2）B公司有权独享在合作期内使用X场馆三、四楼所产生的几乎全部经济利益。合作期间，有权在X场馆内进行文创产品、旅游产品的销售（实际上主要在X场馆三、四楼销售自产产品），以自己名义与第三方签订合同，并有权通过场馆运营收入分成获得该部分销售收入。同时，合作协议约定，B公司对A公司承诺X场馆三、四楼每年保底分成1 000万，表明B公司承担了X场馆三、四楼的经营风险。因此，B公司有权获得在合作期内使用X场馆三、四楼所产生的几乎全部经济利益。根据合同约定，虽然展览收入由A公司收取，且B公司运营X场馆三、四楼所产生的部分现金流量（保底和部分比例分成）将归属于A公司，但这仅代表B公司为使用X场馆三、四楼而支付给A公司的对价，并不妨碍B公司拥有获得使用X场馆三、四楼所产生的几乎全部经济利益的权利。
       
        （3）B公司具备在整个使用期间主导已识别资产（X场馆三、四楼）使用的权利。B公司在合作开始时负责对X场馆三楼、四楼改造、装修，改造方案由B公司自行设计、规划。表明B公司已预先确定了整个使用期内该资产的使用方式和使用目的。
       
        合作期间内，X场馆三楼、四楼用于展示B公司的产品，B公司有权在X场馆内进行文创产品、旅游产品的销售（实际上主要在X场馆三、四楼销售自产产品），表明B公司有权在整个使用期间运营资产（X场馆三楼、四楼）。同时，B公司有权根据市场运营情况对X场馆三楼、四楼进行升级改造，表明B公司可以在整个使用期间变更资产的使用方式和使用目的。
       
        A公司仅有权监督B公司的运营，但并未赋予其主导X场馆三楼、四楼使用方式和使用目的的权利。
       
        因此，B公司有权在整个合作期内主导X场馆三、四楼的使用方式和使用目的，从而具备在整个使用期间主导已识别资产（X场馆三、四楼）使用的权利。
       
        综上分析，该合作经营协议中包含租赁合同，B公司对X场馆三、四楼应按新租准则相关规定进行会计处理。
       
        对于承租方B公司，其向A公司承诺每年保底支付的1 000万元（10年1亿元）运营收入分成，属于实质固定租赁付款额，应以租赁期开始日该部分租赁付款额的现值确认租赁负债及使用权资产。每年运营收入分成超过1 000万元后，应向A公司按约定比例支付的分成，属于取决于指数或比率以外的可变租赁付款额，应在后续实现相关营运收入时计入当期损益。
       
        2．关于合作安排成分的分析
       
        双方对X场馆一、二楼的安排属于合作安排，具体分析如下：
       
        协议约定，X场馆一、二楼主要用于展示A公司产品。该场馆门票价格等原则上由A公司和B公司根据市场情况协商确定，但实质上基本按A公司原定价格执行。在该合作经营协议下，X场馆一、二楼的经营政策等实质上已由A公司预先确定，B公司仅仅负责具体运营管理，运营过程中双方实质上并不存在需要一致同意才能作出的相关活动决策。因此，对X场馆一、二楼的安排不属于合营安排。
       
        协议约定，A公司负责X场馆一、二楼的设计，负责策划、组织场馆对外宣传活动；B公司负责X场馆的运营管理，表明双方均参与了该场馆的经营活动。同时，双方以X场馆一、二楼实际运营收入结算，A公司与B公司互无保底，表明双方共同承担了X场馆一、二楼运营成功与否的重大风险和报酬。因此，A公司与B公司就X场馆一、二楼的协议满足ASC 808中合作安排的定义。本案例中，A公司和B公司按照合同约定分成比例，分别确认归属于自身的X场馆一、二楼运营收入及相关成本。
       
        案例2：停车场租赁合同——合作安排 
       
        案例背景：
       
        B公司与A公司签订“场地租赁合同”。协议约定，B公司向A公司租赁其拥有的某超市停车场22个车位，用于电动汽车充电基础设施的建设运营及相关活动。协议主要条款如下：
       
        1．合作期限：2020年9月1日至2027年11月30日，项目建设期为2020年9月1日至2020年11月30日（免租金），合作期满后可续租。2．B公司的权利和义务：
       
        （1）有权在指定的22个车位上建设、运营相关设备（包括但不限于充电桩、限位器、地锁装置）。
       
        （2）B公司投资建设的充电设施、配电系统及相关设备，所有权归B公司所有。
       
        （3）B公司负责充电设施及设备的维修维护，并按照国家标准做好安全、消防、防雷工作，采取必要措施避免充电桩发生漏电、触电等安全事故。
       
        （4）除需支付车位场地租金外，无需支付其他任何费用（物业费、保洁费、管理费等）。
       
        （5）B公司享有22个车位产生的充电收入。
       
        3．A公司的权利和义务：
       
        （1）保证车位的所有权或使用权涵盖本合同合作期限，确保B公司合作期内正常使用车位。
       
        （2）确保合作车位对社会车辆开放，确保社会车辆可正常进出停车场进行充电服务。
       
        （3）不得干涉B公司充电桩建设运营，不得无故移动或拆除相关设备。
       
        （4）负责车位的管理、安保及清洁工作；协调车辆停放及劝阻非充电车辆停放。
       
        （5）A公司享有22个车位产生的停车收入。
       
        4．费用结算支付：
       
        B公司向A公司支付的场地使用费按照300元/月/车位计算，并按季度预付。A公司每月统一收取的充电收入，经双方核对确认后于下月10日前向B公司支付。
       
        案例问题：合作各方应如何对该“场地租赁合同”进行会计处理？ 
       
        案例分析：本案例中，该“场地租赁合同”不包含租赁。具体分析如下：
       
        （1）不存在已识别资产。根据新租赁准则规定，如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分，则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益。本案例中，“场地租赁合同”虽然明确指定了合作标的资产为22个车位，但是只是在22个车位上建设充电设备，充电设备与车位在物理上很难区分。同时，A公司享有22个车位产生的全部停车收入，B公司享有22个车位产生的充电收入，表明B公司也无法独享车位的全部产能。因此，本案例不存在已识别资产。
       
        （2）B公司无法获得使用相关车位产生的几乎全部经济利益。合同约定，A公司享有22个车位产生的停车收入，B公司享有22个车位产生的充电收入。B公司无权获得在合作期间因使用车位所产生的几乎全部经济利益。
       
        因此，该“场地租赁合同”不包含租赁。
       
        进一步分析，很可能也不属于合营安排，具体分析如下：
       
        “场地租赁合同”约定，A公司拥有车位本身的运营管理以及使用权，B公司拥有在车位上建设运营充电设备的权利以及相关设备的所有权，停车费收入及充电桩收入相互不受影响。在该“场地租赁合同”下，相关停车位的经营政策等实质上已预先确定，A公司和B公司分别享有并承担停车业务和充电业务的风险和报酬，运营过程中双方实质上并不存在需要一致同意才能作出的相关活动决策。因此，上述安排并不是A、B两个参与方共同控制的安排，不满足合营安排的定义和特征。
       
        协议约定，A公司拥有停车位本身的运营管理以及使用权，B公司拥有在车位上建设运营充电设备的权利以及相关设备的所有权，表明双方均参与了该场馆的经营活动。同时，双方分别享有停车费收入及充电桩收入，A公司与B公司互无保底，表明双方分别承担了停车业务和充电业务的重大风险和报酬。因此，A公司与B公司停车位签订“场地租赁合同”满足ASC 808中合作安排的定义。本案例中，A公司确认相关停车收入及成本，B公司确认相关充电收入及成本。