企业合并相关或有对价专题研究（三）

企业合并、股权购买、资产购买等过程中涉及的业绩补偿、或有对价等，是近年来市场较为常见的交易安排。在现行国际国内准则下，对此类交易安排的会计处理可能存在不同模式，针对部分特殊交易还可能尚未形成统一的会计处理规定。本专题研究基于现行国际国内准则及相关规定，对不同交易中涉及的或有对价处理进行了分析归纳，并以实务中常见典型案例说明相关会计处理。
       
        本文摘自天职国际质监与技术支持部编写的《热点、难点会计问题专题研究（2021）》，企业合并相关或有对价专题研究，共分六篇，本文是第三篇。
       
        （接上篇）
       
       

二、购买资产或有对价相关处理辨

        （三）购买联营企业、合营企业及其他金融资产相关或有对价 
       
        在国际国内准则下，购买联营企业、合营企业及其他金融资产相关或有对价，与非同一控制下企业合并相关或有对价的会计处理一致，均采用“金融工具模式”。
       
        （四）购买非金融项目相关或有对价 
       
        对于购买非金融项目相关或有对价，例如，购买固定资产、无形资产时，根据资产未来使用收益、业绩等未来事项相应支付固定或变动的价款；以及服务特许权协议（PPP业务）中运营方支付的可变对价等，现行准则并未提供明确的指引。
       
        国际财务报告准则下，IFRIC和IASB多年来多次讨论了购买固定资产、无形资产涉及的或有对价，以及服务特许权协议（PPP业务）中运营方支付的可变对价的会计处理，但至今未得出统一结论。IFRIC和IASB近年来有关该问题的讨论会议如下表：
       
     
       
        根据上述国际财务报告准则下多年的讨论，对于企业合并以外购买资产涉及的或有对价，主要存在两种不同的处理意见：
       
        （1）类推企业合并或有对价的处理。即在购买时点即以该或有对价的公允价值作为购买资产的成本，并相应确认一项金融负债；该金融负债后续变动计入损益。
       
        （2）按照或有事项准则的处理模式处理。即在未来事项很可能发生时再确认为负债；负债后续变动调整所购买资产账面价值。严格的说，购买固定资产、无形资产等非金融项目，不属于金融工具准则的范围（除非满足特定条件），相关或有支付产生的负债更可能属于或有事项准则的规定处理。
       
        在2021年3月IASB发布的《第三次议程咨询（意见征询稿）》中，理事会向各界征询其在2022年至2026年期间的工作优先次序意见，其中包括针对“可变对价及或有对价”的未来计划。为解决这些问题，理事会可能采取的工作包括：
       
        （1）考虑是否应修订《国际会计准则第16号——不动产、厂场和设备》、《国际会计准则第38号——无形资产》及《国际财务报告准则解释公告第12号——特许权服务协议》。这些准则对经常涉及的可变对价或者或有对价交易的会计核算要求有限。这可能是一个中型规模的修订项目。
       
        （2）为所有的国际财务报告准则制定一致的方法来核算可变对价及或有对价。这可能是一个大型规模修订项目。
       
        综上所述，国际准则下多年来针对企业合并以外购买非金融项目相关或有对价的讨论均未得出正式结论，同时，近年来新收入准则、新租赁准则针对资产出售方、出租方（及承租人）的或有对价处理模式也发生了较大变化。目前来说，实务中对企业合并以外购买非金融项目相关或有对价的处理，一般仍采用“或有事项模式”，但是，不排除未来国际国内准则修订将采用不同的会计处理模式。
       
        （未完待续）