戴尔暗渡陈仓，西班牙强势反击

2016年6月20日西班牙最高法院针对戴尔的上诉案作出了2016年1475号裁定。此案一方为注册于爱尔兰的戴尔产品公司有限公司（DELL Products LTD，以下简称“戴尔产品”)，另一方是西班牙政府(General State Administration)。这场税务争议起始于2005年，历经十余年。最高法院作出本项裁定之后，本案终于尘埃落定。
       
       

一、暗渡陈仓

        戴尔是电子商务的鼻祖。1996年戴尔开发出电子商务功能，在网上接受订单，提供咨询与服务。这种“直线订购模式”，对外消除了中间商赚差价，满足了顾客定制需求，对内保证了无库存生产，大大提升了电脑产品性价比，一经推出所向披靡，一举确立了王者地位。在税务架构上，戴尔也开展了创新。早年戴尔模仿了传统跨国公司，在市场所在国设立了全功能的销售公司。随着业务模式逐渐成熟，戴尔对价值链进行了重整，将生产和销售功能集中在爱尔兰。如下图所示：
       
       

        这种新模式下，注册于爱尔兰的戴尔产品通过设立在欧洲各国的集团内佣金代理商取得销售收入。注册于西班牙等市场国的销售公司变身为佣金代理商。戴尔西班牙仅有一名员工，但是功能很广，在西班牙从事物流（名下有仓库）、营销，售后服务并管理戴尔产品的西班牙网店。通过佣金代理模式，绝大多数利润暗渡陈仓进入了爱尔兰，享受爱尔兰的低税率（12.5%）和某些税收优惠待遇。戴尔产品则就根据其西班牙市场的销售收入一定比例向戴尔西班牙支付少量佣金，戴尔西班牙则仅就其取得的佣金收入在西班牙纳税。
       
        欧美国家很早就注意到了这种国际避税动态，并开始寻找反制措施。西班牙政府在这方面行动较早，立场较为激进。2005年9月16日西班牙税局对戴尔产品就2000至2003纳税年度（纳税年度为2月1日至次年1月31日）进行了检查，经过调查，认为戴尔产品在西班牙构成了常设机构，应就其在西班牙市场销售产品产生的全部利润在西班牙缴税。戴尔产品不服，提起诉讼。此后双方先后对峙于西班牙中央税务法庭（Spanish Central Tax Tribunal，以下简称“TEAC”）（2012年3月15日裁定）、西班牙国家上诉法院（Spanish National Appellate Court)（2015年6月8日作出裁定，案件号182/2012），一直到西班牙最高法院。
       
       

二、争议聚焦在常设机构

        常设机构是税收协定下的概念（请参考“走出去”企业的税务软肋-中兴通讯印度案例）。戴尔产品作为一家爱尔兰公司，受爱尔兰与西班牙的税收协定（以下简称“税收协定”）保护。根据税收协定，只有在构成常设机构的前提下，戴尔产品才需要在西班牙缴纳所得税。常设机构包括固定场所常设机构、工程型常设机构、服务型常设机构、代理型常设机构等各种类型。OECD的协定范本中针对不同类型的常设机构有不同的条款。爱尔兰与西班牙的税收协定基于OECD的协定范本制定，与OECD的协定条款基本一致。
       
        本案的争议焦点是常设机构是否存在，各级法院审理过程中大量援引税收协定内容以及OECD对其协定范本的注释内容。
       
       

三、网站不构成常设机构

        税收协定中的常设机构规则产生于传统业态背景之下，强调物理存在。电子商务的出现让这一概念变得过时。电子商务背景下非居民企业在市场所在国以网址等虚拟方式存在就完全可以满足业务需求，因此可以通过避免物理存在方式来规避常设机构。此外，税收协定中的常设机构也强调人员的参与，但是与传统业态不同，电子商务业态下卖家可跳过中介直接与顾客对接；传统业态往往需要大量人力，电子商务则通过信息技术手段大大节省了人力。电子商务出现后，常设机构规则的效力大打折扣。
       
        西班牙税务局不愿坐视戴尔避税，意图扩展常设机构的外延，主张网站也构成常设机构。戴尔产品在西班牙拥有网站，由戴尔西班牙进行维护，针对西班牙顾客提供服务。西班牙税务局主张以上网站构成戴尔产品在西班牙的常设机构。
       
        上诉法院和最高法院根据OECD的税收协定范本注释，否决了以上主张。法院认为，常设机构指固定的场所；网站只是代码和信息，是虚拟的，即使其域名中归属于西班牙，也不能判定其存在于西班牙；这些代码和信息物理存放于服务器当中，只能根据服务器所在地判断其场所。由于戴尔的服务器不在西班牙，西班牙税务局只能望洋兴叹。
       
       

四、代理型常设机构成立

        代理有独立代理（协定5.6款）与非独立代理（协定5.5款）之分。非独立代理人如果有权力代表非居民企业签订合同并经常行使这种权力，则可构成非居民企业的代理型常设机构。独立型代理人构成某非居民公司的常设机构，除满足以上条件之外，还需要在满足一个附加条件，即其业务全部或者几乎全部代表该非居民公司。本案中西班牙税局主张戴尔西班牙构成戴尔产品的非独立常设机构。
       
        （一）戴尔西班牙构成戴尔产品的非独立代理人 
       
        西班牙税局确认：戴尔西班牙依戴尔产品的指示行动，产品价格和佣金水平由戴尔产品决定，是否接受订单由戴尔产品决定，戴尔西班牙须定期向戴尔产品提交报告，戴尔产品有权检查戴尔西班牙的记录和场所，戴尔西班牙购买产品需要戴尔产品授权，戴尔产品拥有无形资产。基于以上事实，西班牙税务局主张戴尔西班牙并不是独立代理人，而是非独立代理人。戴尔一方对此并无异议。两级法院都认可了以上说法。
       
        （二）戴尔西班牙经常代表戴尔产品签订合同 
       
        西班牙法律下的佣金代理合同关系中，代理人直接与顾客签订合同收取货款，并将货款全额交回委托人，委托人返还佣金给代理人，货物则由委托人直接发给顾客。
       
        西班牙税局认为，戴尔西班牙虽然以自己的名义与顾客签订合同（网上签订），但是根据西班牙的相关法律该合同对委托人戴尔产品产生约束力，因此可视为戴尔西班牙代表戴尔产品与顾客签订合同。
       
        戴尔一方认为，税收协定中所说有权代表戴尔产品签署合同，是指戴尔产品与戴尔西班牙之间有一个明确的授权协议，而且戴尔产品与西班牙顾客之间直接签订合同；然而佣金代理合同模式下并没有这两个环节，而是戴尔西班牙与顾客之间直接签订合同。
       
        最高法院认为，认定是否代表戴尔签订合同要看实质不看形式，且佣金代理协议并不排除戴尔产品与西班牙顾客之间的紧密联系，因为顾客合同虽然由戴尔西班牙签订，但是法律要求戴尔产品接受所有后果，这个合同对戴尔产品产生约束力，应当视为戴尔产品的合同，戴尔西班牙签订的此类合同应视为代表戴尔产品签订。
       
        基于以上两点，法院支持了西班牙税务局的观点，确认代理型常设机构存在。

        五、固定场所型常设机构（协定5.1款）同样成立

        虽然已经确认证明常设机构存在，但是西班牙税务局不满足于只确认代理型常设机构存在，而是继续确认固定场所常设机构也存在。西班牙税务局认为戴尔产品对戴尔西班牙的经营场所拥有支配权，并通过其开展经营活动，因此该场所构成其固定场所常设机构。
       
        戴尔一方认为，以上场所属于戴尔西班牙，不归戴尔产品支配，且戴尔产品没有在西班牙从事业务活动。
       
        TEAC认为：戴尔产品虽然没有以自己名义在西班牙拥有经营场所，但是能够完全支配其子公司戴尔西班牙的经营场所。同时，戴尔西班牙的所有人员和物资都用于支持戴尔产品的业务。另外，戴尔产品并没有员工来开展运营，而戴尔西班牙的员工在戴尔产品的监督和控制之下全程承担了戴尔产品的核心业务功能，包括营销、推广、物流、售后服务、收款等。综上所述，戴尔西班牙应视为戴尔产品在西班牙的直接延伸。因此，固定场所型常设机构成立。
       
        上诉法院和最高法院都支持了上述说法。但是两级法院分析的顺序不同。上诉法院先分析了代理型常设机构，而最高法院先分析固定场所常设机构。最高法院的分析顺序与协定条款一致，立场更加坚定。
       

        六、利润归属一刀切

        理论上说常设机构的利润归属要按照独立交易原则确定，一般情况下比较复杂 （请参考拍脑袋也 看先例-中兴通讯印度常设机构利润核定）。本案中西班牙税局举重若轻，主张西班牙市场产生的全部利润应归属于西班牙常设机构，理由是戴尔产品并没有员工（其所有人员都是戴尔欧洲等关联公司的员工，以分包的方式开展业务），其全部经营活动都应视为在西班牙进行。
       
        戴尔一方提出了反驳，主张戴尔西班牙并不承担戴尔产品的全部功能，因此只应将部分利润归属于常设机构。但是戴尔一方的证据很无力，未被采纳。在上诉法院和最高法院层面，判词中干脆不提戴尔产品没有员工件事，而是理直气壮地直接认定100%利润应归属于西班牙常设机构。

        七、各国的征管实践推动国际税收规则变革

        西班牙最高法院声称，考虑到全球化市场环境下跨国公司向低税地区转移利润的现状, 对协定的解释不应拘泥于字面和静态。本案中，西班牙税务局和法院从功能和实质上判定常设机构是否存在，而不是纯法律层面进行判断，正是基于这一理念。
       
        同样是针对跨国公司的国际避税行为，OECD推出了BEPS行动（请参考国际税收的“当铺思维”是如何垮掉的？）。2013年2月发布的《税基侵蚀与利润转移报告》（2013b版本）中，OECD描述了各种避税手段，其中包括：
       
        规避在市场国的应税存在，或者通过降低市场国利润的方式达到市场国税负最小化；
       
        将收入确认在低税率地区等，在低税率地区形成大额非常规利润。
       
        针对以上避税行为，BEPS报告建议了各种行动措施，其中第七项行动计划《防止人为规避构成常设机构》就是其中之一，该行动计划对应的报告见于2015年版的《税基侵蚀与利润转移最终报告》。该报告第一章名为《通过佣金代理人或者类似安排人为规避构成常设机构》。在该章中，OECD建议就常设机构条款修改协定范本及其注释，其立场与西班牙法院基本一致。此后2017年版的OECD税收协定和范本及其注释根据这些建议进行了修改。
       
        本案的十年争议期间，国际税收规则沧海桑田。以上国际税收规则演化进程与本案的时间线存在多处重合，显示了很强的互动关系：一方面是西班牙税局的观点被OECD吸纳进了新规则，另一方面是随着BEPS行动的进展，西班牙法院的态度越来越强硬，最终强势结案。电子商务和数字经济仍在突飞猛进，国际税收规则变动加剧。目前的焦点当然是双支柱方案（请参考打土豪分田地-支柱一方案解读和打疫苗送鸡蛋-支柱二方案解读），同时世界各国依仗BEPS第七项行动计划开展的反避税行动同样有声有色，同样值得关注。