【国际视野】IFRIC若干应用问题解答（一）

为了更好地支持国际财务报告准则（以下简称IFRS）的实施应用，国际财务报告解释委员会（以下简称IFRIC）对收到的IFRS应用问题进行分析讨论后，部分问题将列入准则制定项目工作计划，对于拟不纳入准则制定项目计划的应用问题通过议程决定（Agenda Decision)的方式进行解释答复。本栏目将不定期刊登若干IFRIC对应用问题的解答，以供实务界参考。
       
       

一、销售存货所必需的费用

        问题背景 
       
        对于存货的后续计量，《国际会计准则第2号——存货》（以下简称IAS 2）要求以成本和可变现净值孰低计量。根据IAS 2第6段，可变现净值是指企业在日常经营过程中，以估计售价减去估计完工成本和销售所必需的估计费用（estimated costs necessary to make the sale）后的价值。对于销售所必需的估计费用的范围，有咨询者提出疑问，是应包括销售所必需的所有费用，还是仅包括增量费用？
       
        【解释答复】IFRIC认为，IAS 2第28至33段对主体如何估计可变现净值进行了规定，虽没有具体明确哪些费用属于销售所必需的费用，但可以从要求存货减记至可变现净值的目标出发进行考虑。IAS 2第28段指出，将存货减记至可变现净值的目标是为了避免存货的账面价值以“超过预期可从销售中变现的金额”计量。如果主体仅将销售所必需的费用限定于增量费用，从而潜在地排除了那些销售存货所必需承担、但并不是一项特定交易的增量费用，这显然不符合IAS 2的要求。即仅包括增量费用可能无法实现IAS 2第28段规定的目标，仍可能导致存货按照“超过预期可从销售中变现的金额”计量，导致高估存货价值。
       
        因此，IFRIC认为，咨询问题中所述的销售存货所必需的估计费用，应包含全部的费用，而不仅仅是增量部分。在估计销售所必需的费用时，主体应当考虑特定事实和情况（包括存货的性质），根据判断来确定哪些费用是销售所必需的。
       
       

二、当主体不再符合持续经营假设时
        对以往财务报表的编制

        问题背景 
       
        对于持续经营假设问题，有咨询者提出疑问：对于一个已不再满足持续经营假设的主体，如果其以前期间满足持续经营假设并且未编制财务报表，是否可以基于持续经营假设，为其编制以前年度的财务报表？
       
        【解释答复】《国际会计准则第1号——财务报表列报》（以下简称IAS 1）第25段规定，主体应按照持续经营假设编制财务报表，除非管理层打算清算该主体，或打算停止经营，或除此之外没有其他切实可行的方案可供选择。同时，《国际会计准则第10号——报告期后事项》（以下简称IAS 10）第14段指出，如果管理层打算在报告期后清算主体或停止经营，或除此之外没有其他切实可行的方案可供选择，则主体不应在持续经营的基础上编制其财务报表。
       
        因此，对于已经不满足持续经营假设的主体，不能基于持续经营假设为其编制财务报表（包括以前期间尚未批准发布的财务报表），否则按持续经营假设编制财务报表却在报告期后清算主体，将与IAS 1和IAS 10的相关规定相冲突。
       
       

三、因与第三方签订合同而存在使用限制的
        活期存款是否属于现金及现金等价物

        问题背景 
       
        IFRIC收到一项因与第三方签订合同而存在使用限制的活期存款是否作为现金及现金等价物的咨询。根据该问题所述背景，主体持有一项活期存款，该活期存款的条款和条件并不妨碍主体获取其持有的金额，即主体可以随时取出任何金额；同时，主体因与第三方签订合同，有义务在单独的活期存款中保留特定金额的现金以用于特定目的，如果主体将活期存款用于与第三方合同约定以外的目的，则将会构成合同违约。那么，对于这样的活期存款，是否应作为现金及现金等价物在财务报表中列报？
       
        【解释答复】《国际会计准则第7号——现金流量表》（以下简称IAS 7)第6段对“现金”的定义是“库存现金和活期存款”，除此之外，IAS 7对于一个项目是否属于现金没有其他规定。另外，IAS 7和IAS 1中的相关规定表明现金和现金等价物可能受到限制。例如，IAS 7第48段要求主体披露重大的不能使用的现金及现金等价物；再如，IAS 1第66（d）段要求主体将现金及现金等价物分类为流动资产，除非该现金及现金等价物在报告期后至少12个月内不能被用于交易或偿还债务。
       
        因此，IFRIC认为与第三方签订合同导致活期存款存在使用上的限制，并不能直接导致该活期存款不属于“现金”，除非这些限制改变了活期存款的性质，使其无法满足IAS 7中关于“现金”的定义。而在上述咨询问题中，与第三方的合同限制并没有改变活期存款的性质，即主体仍可随时取出该笔存款中的金额，主体在现金流量表中应将该笔活期存款作为现金及现金等价物的一部分。