时隔多年 —— 发票管理办法再修订

2021年1月8日，国家税务总局颁布了《 中华人民共和国发票管理办法》（修改草案征求意见稿）（以下简称“修改征求意见稿”），向社会公开征求意见。时隔十一年，《 发票管理办法》再次修订。与时俱进的修订稿，相关创新规定具有积极意义，多处修改适时且必要。本文拟对修改征求意见稿中的部分内容，包括发票的概念、电子发票数据保护及虚开发票进行分析，供进一步讨论参考。
        修订内容之发票的概念
       
        修改征求意见稿首次确立了电子发票的法律地位，规定发票的类型包括“纸质发票和电子发票”。发票最新定义为“在购销商品、提供或者接受服务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证，包括纸质发票和电子发票。”
       
        ● 分析
       
        电子发票是对原发票管理办法中发票概念的补充。企业所得税法、增值税法和刑法中亦提及发票。税法中发票的相关规定，简要归纳如下表：
       
       

        另一方面，根据《 刑法》，其规定的虚开发票罪；非法制造、出售非法制造的发票罪等犯罪所指“其他发票”，具体是什么发票并无详细规定。除非刑法及其修正案或司法解释另有规定，发票的概念与税法规定一致较为妥当，这将使税收征管法律体系具有一致性。同时，亦可提高执法效率，降低成本，便于纳税人税收遵从。
       
        ●  初步结论
       
        发票监管的范围，可考虑包括符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门规定所规范的增值税扣税凭证。税法角度，有利于对增值税进项凭证的管理；刑法角度，既然违反增值税专用发票管理可能构成相关犯罪，与增值税专用发票可进项抵扣性质相同的其他凭证，亦可纳入刑法范畴。在实务中，已出现可进项抵扣的其他凭证作为发票相关犯罪的打击对象。
       
        修订内容之发票的电子化
       
        修改征求意见稿正式将电子发票作为发票的类型之一，并规定电子发票将在全国推广。发票管理方面，发票领用、缴销等数据信息已及时存储在税务信息系统中。税务机关不再通过纸质的“发票领购簿”和“发票登记簿”进行发票管理。发票使用方面，修改征求意见稿增加“任何单位和个人不得窃取、截留、篡改、出售、泄露发票数据”，以保护数据安全。
       
        ●  分析
       
        电子发票的广泛使用，为发票数据保护带来挑战。
       
        1、电子发票的推广
       
        本次发票管理办法修改的亮点之一是新增电子发票概念、推广及其监管，并加强数据安全保护。数字经济已不可逆，发票的电子化是大势所驱。2020年12月20日，税务总局颁布了《 国家税务总局关于在新办纳税人中实行增值税专用发票电子化有关事项的公告》。全国范围内，已分期、分城市、分步骤实行增值税专用发票电子化。
       
        2、涉税数据保护的国际经验
       
        发票电子化生成的数据资产，如何合法有效保存、使用等，亟需考虑。国际上亦有可借鉴的经验，如OECD于2014年颁布的金融账户涉税信息自动交换标准（Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters，“AEOI”）及其相关文件项下的数据保护内容。AEOI包括《主管当局协议》范本（Model Competent Authority Agreement）和《统一报告标准》（Common Reporting Standard，“CRS“），及多边和非双边主管当局协议范本（Multilateral and Nonreciprocal Model Competent Authority Agreement）、技术模式和CRS方法。
       
        根据AEOI，通过对特定非居民纳税人金融账户信息的交换，将核查到特定居民纳税人持有的海外账户信息和特定境内非居民纳税人境内账户信息。对于高净值人士而言，其全球范围内资产的持有状况更为透明化。金融账户信息交换，为各国税务机关有效税收征管提供了事实基础。
       
        由于涉税保密信息的交换，数据安全不可忽视。OECD颁布了《保持安全——税收保密信息交换保护指南》（“Keep It Safe”），以保护数据安全，相关内容如下：
       
       

        ●  初步结论
       
        发票电子化后，将产生的大量数字化信息。信息的保存、使用和管理等，可适当借鉴Keep It Safe相关规定，并结合我国现实情况采取相关措施。
       
        修订内容之虚开发票
       
        修改征求意见稿未对虚开发票相关规定进行修改，本次新增“窃取、截留、篡改、出售、泄露发票数据”的罚则。
       
        ● 分析
       
        修改征求意见稿对虚开发票违法行为的认定及罚则，与刑法相关犯罪的定罪量刑，存在区别并有一定的联系。本文将通过一则案例进行分析。
       
        1、虚开发票违法行为
       
        根据修改征求意见稿，虚开发票的行为包括：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。虚开发票的最高罚则为没收违法所得，并处5万元以上50万元以下罚款。
       
        2、虚开发票相关犯罪
       
        刑法规定，虚开增值税专用发票是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一。最高法和最高检对虚开增值税专用发票罪定罪量刑的口径，为行为人主观上具有骗税的故意，且客观上造成税款损失的后果。鉴于我国刑法未规定虚开增值税发票罪是目的犯，或是结果犯，骗税的故意与国家税款损失的具体内涵和计算方法可讨论。对于某些情节严重的虚开发票行为，如不追究刑事责任，发票管理办法会否考虑加重处罚。本文拟以某虚开增值税专用发票案件为例 进行分析。
       
        
        [1] 本案例改编于华税微信公众号2020年12月21日刊发的一个案件，本文暂不对骗取增值税专用发票罪进行讨论。
       
        本案例中，乙（自然人）拟向甲购买某货物（适用增值税税率13%），价税合计300万。乙与丙协商，由丙代乙向甲购买该货物。甲与丙签订货物买卖合同，乙代丙向甲支付货款300万，甲向丙开具增值税专用发票，乙提货。表面上，甲与丙进行了经营活动，甲公司供货、收款并向丙公司开票。若还原真实交易，乙直接与甲公司进行交易，乙付款后，取得的发票无法进行进项抵扣。
       
        主观方面，甲、乙、丙明知开具的增值税专用发票与真实经营情况不符（假设三方均明知），对开具增值税专用发票的行为，希望或放任其发生。同时，主观上有借虚开增值税发票骗取国家税款的目的。
       
        国家税款损失方面，如下表所列：
       
       
        
        对于甲，按合并计算的方式，明知与丙进行的货物买卖不是真实经营业务，国家税款损失34.5万；如单独考虑甲，销货开票，国家税款无损失。对于乙，合并计算或单独计算，国家税款损失34.5万。类似地，对于丙，合并计算或单独计算，国家税款损失也是34.5万。
       
        关于乙可否依据挂靠免责，根据法研2015【58】号，由挂靠方使用被挂靠方的经营资格进行经营活动，并向挂靠方支付挂靠费的经营方式，在实践中客观存在，且带有一定普遍性。因此，以挂靠方式进行的经营活动开具的增值税专用发票，不属于虚开增值税专用发票。然而，如挂靠方借用被挂靠方特殊资质进行经营活动，则是违法行为，相应地，开具的增值税专用发票为无效票据，不应算销项，进项亦不能抵。
       
        本案例中，假设货物买卖不需要特殊资质，并且乙并未向丙支付挂靠费（挂靠费为所得税和增值税应税收入），因此，不构成挂靠，不影响对乙、丙的定罪量刑。
       
        ●  初步结论
       
        修改征求意见稿对虚开发票行为的认定，以是否与实际经营业务情况相符进行判定。然而，不按实际经营业务情况开具发票，除骗税之外，一般有其他商业目的和经济利益，亦对税收管秩序产生不利影响。因此，对于虚开金额巨大、影响范围广、严重破坏发票管理秩序，但不构成刑事犯罪的，修改征求意见稿可考虑适当加重虚开罚则，除提高罚款绝对数外，可按虚开金额的一定比例罚款。如仅按民事责任追责，恐有不能承受之重。 
       
        本次发票管理办法再次修订，亮点纷呈，相信更加科学高效的税收征管将为时不远。