《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》解读

  2014年12月7日，国家税务总局发布了《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》并决定自2015年1月1日起施行。此前的2009年和2010年，国家税务总局分别以国税函 【2009】285号文及国家税务总局公告2010年第27号二个文件对自然人股东转让公司股权的个人所得税的计税依据核定及相关问题进行了规定，本次的《办法》与前几次发布规章相比，内容更为细化，部分调整加重了纳税人的负担。

一、关于纳税义务的发生时间

 《办法》明确，当股权转让协议签订生效后，纳税义务即产生，而无论此时是否已经收到股权转让款。此时扣缴义务人和纳税人应当在次月15日内向主管机关申报纳税。

这种规定是有其道理的。首先，确定是否产生纳税义务是根据权责发生制为原则的，而非收付实现制；其次，根据最高人民法院的司法解释，股权转让不以工商行政管理机关的变更登记为要件，即只要签署股权转让协议并生效后，受让人即为目标公司的实际股东，而无论是否在工商行政管理机关办理了变更登记。

二、股权转让价格明显偏低的“正当理由”有缩水

 2010年的27号文曾经明确“所投资企业连续三年以上（含三年）亏损”的，可以视为股权转让价格明显偏低的正当理由，而《办法》删除了这一条。笔者以为，27号文的规定过于定性而非定量，致使税务机关无法实施，例如，每年亏损1元和每年亏损1000万元，这是二个级别巨大的亏损金额，如果均视为正当理由，由给逃税提供了巨大的空间。

三、强化了对企业拥有的房产等资产公允价值的认定

 27号文规定，对知识产权、土地使用权等合计占资产总额比例达50%以上的企业，净资产额需经中介机构评估核实，而《办法》将这一比例下降到20%。这对自然人转让某种特定企业的股权是非常不利的。例如，自然人投资的有限公司的主要资产为房产，为规避高额的土地增值税，买卖双方往往会采用股权转让的方式进行交易。27号文的50%尚使这种避税行为有空可钻，而在20%的新政下，采用股权转让方式买卖房产会变得越来越困难。

 根据《办法》第12条的规定，如果被投资企业拥有的土地使用权及房产等资产，那么股权转让价格应与净资产的公允价值相符合，否则视为股权转让收入明显偏低。细言之，对于拥有房产的企业，强调净资产的公允价值。例如，某企业净资产300万元，但该企业2001年购入工业厂房一栋，购入时价格为200万元，而现时公允价值为800万元，那么调整该公司净资产应为约900万元。这对出让人来说税负明显增加。

四、因应之道

 国家税务总局出台这一办法的背景是，中国经济增长速度趋缓，税源不足，为此需要强化个人所得税的征收予以弥补。

 《办法》的规定也并非全部是更加严苛的条款，例如，稍微人性化一点的是，如果必需进行资产评估，那么根据14条的规定，评估机构由纳税人自行选择而非由税务机关确定。并且，根据我们的经验，只要股权转让价格稍稍高出净资产对应的份额，上海税务机关并不会要求买卖双方进行资产评估。

 另外，2009年285号文明确，在至工商行政管理机关办理变更登记之前，转让方或受让方应到主管税务机关办理纳税申报，并预先获得税务机关开具的股权转让所得缴纳个人所得税寒冬证明或者免税、不征税证明。而《办法》取消了这一不合理的规定。

 最后，虽然这是一个已生效文件，但是否在各地实际实施是另外一个问题。判断国家税务总局颁布的一些规定在上海是否实施，实务界有一个不成文的判断方法，那就是上海税务机关是否转发该文件。根据笔者的观察，上海市税务局尽管在官网上公布了国家税务总局的《办法》，但是并未转发。也就是说，至目前，对于自然人股东转让股权的个人所得税的征收管理，上海很可能会依然适用《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发〔2010〕54号，这个文件是经过上海市税务局转发的）。后续上海的政策如何调整，值得继续留意。