深化增值税改革雷厉风行，4月1日实施刻不容缓

摘要

        为贯彻党中央、国务院决策部署，实现增值税实质性减税，3月21日，国家层面重磅出台《 关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部、税务总局和海关总署公告2019年第39号，以下简称“39号公告”），具体落实李克强总理《 政府工作报告》及国务院常务会议精神，为4月1日起一系列深化增值税改革政策的实施指明了方向和路径。
       
        紧随其后，国家税务总局出台了《 关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号，以下简称“14号公告”），《 国家税务总局关于调整增值税纳税申报有关事项的公告》（国家税务总局公告[2019]15号，以下简称“15号公告”），明确了纳税人开具发票衔接、不动产一次性抵扣、加计抵减政策、纳税申报等具体操作问题。同时，国家税务总局还发布了《 关于印发<2019年深化增值税改革纳税服务工作方案>的通知》（税总办发[2019]34号）、《 关于做好2019年深化增值税改革第一阶段“开好票”相关工作的通知》（税总函[2019]81号）、《 关于发布出口退税率文库2019B版的通知》（税总函[2019]82号）作为配套方案，以确保2019年深化增值税改革更好地落到实处。
       
         

详细内容

        一、 增值税税率下调
       
        原适用16%税率的，税率调整为13%；原适用10%税率的，税率调整为9%。
       
        解读：原适用16%税率的一般货物、加工及修理修配劳务、有形动产租赁等应税项目的税率降低至13%，原适用10%税率的农产品等低税率货物、交通运输服务、邮政服务、基础电信服务、建筑服务、不动产租赁、销售不动产及土地使用权等应税项目的税率降低至9%。
       
       
        二、 农产品扣除率、出口退税率等相应调整
       
        纳税人购进农产品，原适用10%扣除率的，扣除率调整为9%；纳税人购进用于生产或者委托加工13%税率货物的农产品，按照10%的扣除率计算进项税额。
       
        解读：一般纳税人购进农产品，可以按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价乘以扣除率计算进项税额，随着农产品的税率下降为9%，扣除率也同步调整为9%。同时，为维持农产品深加工企业购进农产品的抵扣力度不变，2017年农产品税率自13%下调为11%时，其扣除率为13%；2018年农产品税率自11%下调为10%时，这一扣除率为12%；此次农产品税率自10%下调为9%，相应的扣除率为10%，持续体现了国家确保各行业税负只减不增的主要原则。
       
        原适用16%税率且出口退税率为16%的出口货物劳务，出口退税率调整为13%；原适用10%税率且出口退税率为10%的出口货物、跨境应税行为，出口退税率调整为9%。同时，设置了3个月的过渡期。
       
        解读：随着货物及应税行为税率的下降，相应的出口退税率也同步下降。同时，对于税率调整前购入的货物劳务及发生的跨境应税行为，在过渡期内，仍可以根据具体情况按照调整前的出口退税率计算出口退税金额，以维持相应货物及应税行为在国际市场上的竞争力。
       
        适用13%税率的境外旅客购物离境退税物品，退税率为11%；适用9%税率的境外旅客购物离境退税物品，退税率为8%。同时，设置了3个月的过渡期。
       
        解读：此次税率下降前，境外旅客购物离境退税物品的退税率均为11%，按照退税物品销售发票金额（含增值税）乘以退税率计算应退增值税额。此次税率下降后，适用13%税率的物品仍保持11%的退税率不变；适用9%税率的物品，由于税率的下降，退税率随之下降至8%。与出口退税率相同，退税率也设置了3个月的过渡期。
       
         

三、 取得不动产的进项税额一次性抵扣

        纳税人取得不动产或者不动产在建工程的进项税额不再分2年抵扣。按照原规定尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起从销项税额中抵扣。
       
        解读：自2016年5月1日“营改增”全面收官后，一般纳税人取得不动产或不动产在建工程的进项税额按规定分2年从销项税额中抵扣，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣；40%的部分于取得扣税凭证的当月起第13个月从销项税额中抵扣。39号公告将取得不动产的进项税额改为一次性抵扣，有利于改善企业现金流，降低企业资金负担。同时，如果企业之前有取得不动产或不动产在建工程尚未进项抵扣的部分，可以在2019年5月申报4月所属期税款时进行抵扣。
       
        同时，14号公告明确了不动产可抵扣情况发生变化时的处理方式。已抵扣进项税额的不动产，发生不可抵扣情形时，应根据不动产净值率计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减；按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，在改变用途的次月可根据不动产净值率计算可抵扣进项税额。
       
        不动产净值率＝（不动产净值÷不动产原值）×100% 
       
         

四、 国内旅客运输服务纳入抵扣范围

        纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。
       
        解读：从增值税原理来说，与企业生产经营相关的支出应可以进项抵扣，此前政策规定旅客运输服务不允许抵扣，我们推测主要原因在于监管难度较大，不易分辨是否属于个人消费。但随着客运行业实名制和数字化的不断推进，国内旅客运输服务纳入抵扣范围已具备条件。
       
        需要注意的是，除取得增值税专用发票外，可计算抵扣进项税额的凭证包括增值税电子普通发票、注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单、注明旅客身份信息的铁路车票、注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票，这意味着取得没有注明旅客身份信息的相关凭证不能用于进项抵扣。另外需要注意的是，按照现行文件的规定，用于集体福利或者个人消费的购进服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。因此，需要将取得的凭证进行划分，属于集体福利或者个人消费的旅客运输凭证不得进项抵扣。
       
        在实际执行中，是否只有注明本企业员工身份信息的运输凭证才可以抵扣的问题尚不明确。如果不允许本企业员工以外的人员相应的客运凭证抵扣，则为客户承担差旅费等业务行为对应的进项税额存在无法抵扣的问题；如果允许本企业员工以外的人员相应的客运凭证抵扣，可能会出现大量监管问题，需要较多的材料证明该支出与企业生产经营相关。
       
         

五、 进项税额加计10%抵减应纳税额

        自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额（以下称“加计抵减政策”）。
        
        解读：为确保所有行业税负只减不增，39号公告出台了加计抵减政策，同时明确了加计抵减政策的适用时间、适用范围、计算方法、以及不适用情形等，在实际执行时需要注意以下内容：
       
        1) 判断企业是否适用加计抵减政策
       
        主要依据为企业提供邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下称“四项服务”）取得的销售额占全部销售额的比重超过50%。四项服务的具体范围按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税[2016]36号印发）执行。销售额的确定在39号公告中有具体规定。如果企业适用加计抵减政策，应在年度首次确认适用加计抵减政策时，通过电子税务局（或前往办税服务厅）提交《适用加计抵减政策的声明》。
       
       
        2) 计算当期计提加计抵减额和当期可抵减加计抵减额
       
        当期计提加计抵减额=当期可抵扣进项税额×10%；
        当期可抵减加计抵减额=上期末加计抵减额余额+当期计提加计抵减额-当期调减加计抵减额；
        当期调减加计抵减额=当期符合条件的进项转出税额×10%。
       
       
        3) 区分抵减前应纳税额的不同情况确定当期实际抵减额和抵减后应纳税额
       
        抵减前的应纳税额等于零的，当期可抵减加计抵减额全部结转下期抵减；
        抵减前的应纳税额大于零，且大于当期可抵减加计抵减额的，当期可抵减加计抵减额全额从抵减前的应纳税额中抵减；
        抵减前的应纳税额大于零，且小于或等于当期可抵减加计抵减额的，以当期可抵减加计抵减额抵减应纳税额至零。未抵减完的当期可抵减加计抵减额，结转下期继续抵减。
       
       
        4) 注意不适用加计抵减政策的情形
       
        纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为不适用加计抵减政策，其对应的进项税额不得计提加计抵减额。兼营出口货物劳务、发生跨境应税行为且无法准确划分进项税额时，按照当期销售额的比例确定不得计提加计抵减额的进项税额。
       
       
        5) 应建立台账单独核算加计抵减额计提、抵减、调减、结余等变动情况
       
        
        6) 在适用时间范围内，每年根据上年度销售额重新确定是否适用加计抵减政策。
       
         

六、 增量留抵税额退税

        自2019年4月1日起，试行增值税期末留抵税额退税制度。
       
        解读：期末留抵退税政策的实行将在一定程度上解决之前长期存在的留抵税额占用企业资金问题，节约企业资金成本，对于纳税人来讲是重大利好。对于存量留抵税额，2018年曾出台70号文，对于符合条件的18个行业及电网企业实行留抵退税，而39号公告对于增量留抵税额退税的条件和计算方法等做出了具体规定，在实际执行时需要注意以下内容：
       
        1) 判断是否符合增量留抵税额的限制条件
       
        自2019年4月税款所属期起，连续六个月（按季纳税的，连续两个季度）增量留抵税额均大于零，且第六个月增量留抵税额不低于50万元。增量留抵税额，是指与2019年3月底相比新增加的期末留抵税额。
       
        2) 企业纳税信用等级需要为A级或者B级
       
        3) 确认申请退税前36个月未发生违法事项
       
        申请退税前36个月未发生骗取留抵退税、出口退税或虚开增值税专用发票情形；申请退税前36个月未因偷税被税务机关处罚两次及以上。
       
        4) 确认自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返（退）政策
       
        5) 计算当期允许退还的增量留抵税额
       
        允许退还的增量留抵税额=增量留抵税额×进项构成比例×60%
       
        进项构成比例，为2019年4月至申请退税前一税款所属期内已抵扣的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）、海关进口增值税专用缴款书、解缴税款完税凭证注明的增值税额占同期全部已抵扣进项税额的比重。
       
        纳税人出口货物劳务、发生跨境应税行为，适用免抵退税办法的，办理免抵退税后，仍符合本公告规定条件的，可以申请退还留抵税额；适用免退税办法的，相关进项税额不得用于退还留抵税额。
       
        6) 在增值税纳税申报期内，向主管税务机关提出申请
       
        7) 取得退还的留抵税额后，相应调减当期留抵税额
       
        8) 再次满足前四项条件的，可以继续向主管税务机关申请退还留抵税额，但连续期间不得重复计算，即如果企业一直符合相关条件，可以每6个月申请一次增量留抵退税。
       
         

七、 增值税发票、系统及申报表相关规定

        在增值税税率调整前已按原16%、10%适用税率开具的增值税发票，发生销售折让、中止或者退回等情形需要开具红字发票的，按照原适用税率开具红字发票；开票有误需要重新开具的，先按照原适用税率开具红字发票后，再重新开具正确的蓝字发票。
       
        在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开。
       
        增值税发票税控开票软件税率栏次默认显示调整后税率，纳税人按规定可以按原适用税率开票的，可以手工选择原适用税率开具增值税发票。
       
        纳税人应当按照更新后的《商品和服务税收分类编码表》开具增值税发票。
       
        同时，税务总局也依照政策改动更新了增值税纳税申报表，纳税人应留意调整内容，按照新的申报表填写说明，合规填写报表，完成申报纳税。
       
         

注意要点

        本次深化增值税改革政策涉及面广、优惠力度大、政策执行相对复杂、准备期较短，且与企业的利益密切相关，企业应对此予以高度关注。一方面要准确判断并充分享受相关政策，另一方面也要做好发票、抵扣凭证及各种支持性材料的日常管理，做好加计抵减和留抵退税的台账，随时监控不动产用途改变的情况，注意防范可能出现的税收风险。建议企业第一时间开始着手完成政策研究、与本企业情况对照、升级开票软件、梳理合同及业务流程、建立台账、更新财务核算系统、升级发票管理系统和申报系统等工作，以保证新政策的顺利执行落地。