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本文为作者韩慧玲《房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作》系列文章之一
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        2017年度企业所得税汇算清缴工作正进行的如火如荼，房地产企业作为一个特殊行业，国家税务总局专门为此发文，以明确房地产开发经营业务企业所得税处理办法。为了帮助您顺利完成房地产开发企业所得税汇算清缴工作，我们将以专题系列的形式，和您聊聊房地产开发企业所得税汇算清缴的那些事儿。
        
        本专题内容主要分为三个篇章：一是基础篇，二是实务篇，三是申报篇。其中基础篇主要包括房地产开发企业所得税基本政策及基本概念；实务篇主要包括房地产开发企业不同阶段收入、成本、毛利额的处理以及常见问题；申报篇主要包括房地产开发企业不同阶段申报表的填报实务等。
        
        合作开发的税务处理 
        
        房地产合作开发形式多种多样，从是否成立项目公司角度分为成立项目公司的合作开发和不成立项目公司的合作开发，从经营成果分配角度分为分配开发产品的形式和分配利润的形式。 国税发【2009】31号文对未成立项目公司的合作方式进行了具体规定。
        
        不单独成立项目公司的合作方式，不需要进行土地使用权的转移，以企业作为各个税种的纳税义务人，合作方投入资金并根据合作协议分配开发产品或者分配项目利润。要求企业对合作开发项目进行独立会计核算，以便准确及时反应合作项目的收入、成本、利润情况。
        
        企业以本企业为主体联合其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的，按下列规定进行处理：
        
        （一）凡开发合同或协议中约定向投资各方(即合作、合资方，下同)分配开发产品的，企业在首次分配开发产品时，如该项目已经结算计税成本，其应分配给投资方开发产品的计税成本与其投资额之间的差额计入当期应纳税所得额；如未结算计税成本，则将投资方的投资额视同销售收入进行相关的税务处理。
        
        举例说明： 
        
        甲房地产开发企业与乙公司于2014年5月份签订合作开发协议，双方合作开发“阳光城”项目。甲以其取得的A地块作为合作条件，项目开发过程中的所有成本费用支出（地价款除外）均由乙承担，规划建筑面积为20000平方米，项目建成后双方五五分配开发产品，最终分配面积以实测报告为准。
        
        1.实测面积20000平方米，乙分得10000平方米，乙总投资为20000万元，假定开发产品计税成本为10000万元，则甲的企业所得税处理为：
        将20000-10000=10000万元计入当期应纳税所得额。
        
        2. 实测面积20000平方米，乙分得10000平方米，乙总投资为20000万元，假定尚未结算计税成本，则甲的企业所得税处理为：
        将20000万元作为销售预收款，根据规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
        
        3.规划面积20000平方米，截止2017年12月31日，已开发完成12000平方米，乙公司总投资为12000万元，预计未来还需要投资8000万元，根据合作协议，将已建完的12000平方米开发产品先行分配，假定尚未结算计税成本，则甲的企业所得税处理为：
        将12000万元作为销售预收款，根据规定的预计计税毛利率计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。
        
        4.甲房地产开发企业与乙公司于2014年5月份签订合作开发协议，双方合作开发“阳光城”项目。甲以其取得的A地块作为合作条件，乙以2个亿的资金作为合作条件，规划建筑面积为20000平方米，项目建成后双方五五分成开发产品，最终分配面积已实测报告为准。
        
        对于投资方以支付固定金额作为合作条件的，税收上有两种处理方式，一种按收取预收账款处理，分配开发产品时作为销售开发产品；另一种按借款处理，分配开发产品时属于以房抵债按视同销售处理。无论采用预收账款还是以房抵债，企业所得税处理同上。
        
        （二）凡开发合同或协议中约定分配项目利润的，应按以下规定进行处理：
        
        1. 企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润。同时不能因接受投资方投资额而在成本中摊销或在税前扣除相关的利息支出。
        
        2.投资方取得该项目的营业利润应视同股息、红利进行相关的税务处理。
        
        该规定打破了《 企业所得税法》及《实施条例》所规定的居民企业直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税的规定法人企业的限制。虽未成立项目公司，投资方不是法律意义上的股东，但投资方对于取得的项目利润依然视同股息、红利进行相关的税务处理，享受企业所得税的税收优惠，但需要采用先税后分的形式。
        
        举例说明： 
        
        甲房地产开发企业与乙公司于2014年5月份签订合作开发协议，双方合作开发“阳光城”项目。甲以其取得的A地块作为合作条件，乙以2个亿的资金作为合作条件，根据项目最终实现的利润双方五五分成。假定2017年12月31日项目利润为5000万元，则乙最终应分得利润为5000*（1-25%）*50%=1875万元。
        
        由于合作方不是企业的股东，在分配利润时不能通过“利润分配-未分配利润”和“应付股利”会计科目核算，而只能记入当期损益并在进行所得税汇算清缴时纳税调增。
        
        
        

问题探讨

        假定2017年12月31日项目利润为5000万元，但甲企业截止2017年度累计未弥补亏损8000万元，则乙企业是否依然可以分配项目利润享受免征企业所得税的优惠呢？
        
        公司法第一百六十六条规定：公司分配当年税后利润时，应当提取利润的百分之十列入公司法定公积金。公司法定公积金累计额为公司注册资本的百分之五十以上的，可以不再提取。
        
        公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，在依照前款规定提取法定公积金之前，应当先用当年利润弥补亏损。
        
        公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第三十五条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配，但股份有限公司章程规定不按持股比例分配的除外。
        
        股东会、股东大会或者董事会违反前款规定，在公司弥补亏损和提取法定公积金之前向股东分配利润的，股东必须将违反规定分配的利润退还公司。
        
        按照公司法的规定，企业存在尚未弥补亏损前，不得向股东分配利润。【2009】31号文件也规定不得在税前分配合作项目的利润。所以此时合作方分得的收益不能视同股息、红利享受免征企业所得税的优惠，而应该作为利息收入或者提供劳务收入记入应纳税所得额。对于房地产开发企业则应根据取得的合规发票作为企业所得税前扣除的凭据。
        

        【系列文章】 
        
        房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（基础篇一） 
        房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（基础篇二）
        房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（实务篇一）
        房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（实务篇二）
        房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（实务篇三）
        房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（实务篇四） 
        房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（实务篇五）
        房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（实务篇六）
        房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（实务篇七）
        房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（实务篇八）
        房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（实务篇九） 
          房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（实务篇十）  
        房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（实务篇十一）  
        房地产开发企业如何做好企业所得税汇算清缴工作（申报篇一）

来源于： 韩慧玲 ( 北京天职税务师事务所有限公司 )