摘要

2019年3月16日和3月17日，财政部、国家税务总局分别发布了《 关于在中国境内无住所的个人居住时间判定标准的公告》（财政部、税务总局公告2019年第34号，以下简称“34号公告”）和《 关于非居民个人和无住所居民个人有关个人所得税政策的公告》（财政部、税务总局公告2019年第35号，以下简称“35号公告”），对于新个税法下，无住所个人相关个税政策进行了明确。
        
        整体来看，上述两个公告对于无住所个人的个税政策进行了全面修订调整，体现了新税法的主要变化，并对征管实践提供了指引。我们在本期《中国税务/商务新知》中将分享公告的主要内容及其影响。
        
          

详细内容

        旧税法下，涉及无住所个人的税收政策分散在数量众多的法规文件中。这两个公告，特别是35号公告，对旧税法下的十余个相关文件进行了系统化梳理整合，从国内法和税收协定适用两个层面，分别明确了新税法下无住所个人的个税处理政策。
        
        这两个公告内容非常丰富，其中不少未受到新税法影响的无住所个人税收政策是从旧税法下的单行文件中平移过来的，保持了税收政策的一致性。同时，无住所个人的部分税收政策也发生了较大变化。
        
        在华居住天数vs在华工作天数 
        
        近期备受关注的大湾区财税政策中，对于旧税法下无住所个人在华居住天数的判定标准做出了突破，提出境外个人出入境往返当日将不计入中国境内居住天数。刚刚出台的34号公告明确了这一新的判定标准，并作为国家层面的财税政策，适用于所有无住所个人。
        
        这意味着新税法下，无住所个人在适用国内法，需要以其在中国境内居住天数为判定依据时，其在境内停留当天不满24小时的，均不再计入中国境内居住天数。这对于经常往返境内外的无住所个人是个利好消息，与之相关的具体分析，请参考我们2019年第11期《中国税务/商务新知》 ¹。
        
        需要注意的是，34号公告的这一变化仅适用于计算无住所个人的境内居住天数。根据35号公告，境内外双重任职或仅在境外任职的无住所个人不满24小时的境内停留当天，在计算来源于中国境内的工资薪金所得时，仍需按照0.5天计入境内工作天数，这一点与旧税法规定相同。也就是说，境内外双重任职或仅在境外任职的无住所个人，应按照34号公告和35号公告的规定，分别计算其境内居住天数和计税时的境内工作天数，两者可能出现不相同的情况。此外还应特别注意35号公告中对于境内工作期间的界定。
        
        明确“六年规则”具体问题，税收居民身份和纳税义务判定完成拼图 
        
        新实施条例将无住所个人的税收宽免“五年规则”延长为“六年规则”。34号公告对新旧政策衔接以及“六年规则”的具体适用等问题进行了明确，其要点可以概括为“零零七”。
        
        - 2019年之前无住所个人在华居住情况全部“清零”；
        - 2019年起，在华居住满183天的任一年度单次离境超过30天，“六年”期间“清零”重新计算；
        - 2019年起，无住所个人连续六年在华居住满183天且期间任一年度均没有单次离境超过30天，如果其第七年仍然在华居住满183天，该个人在第七年当年将在中国负有全球纳税义务。
        
        从新旧政策衔接的角度，2019年起，所有无住所个人按照新规则开始计算“六年”期间，无论个人此前在华居住情况如何，2019年都将作为新税法下“六年”期间的第一年进行计算。从新政策的适用要求来看，税收宽免的整体期限延长，避免产生全球纳税义务的离境安排虽然少了旧税法下累计离境超过90天的选择，但仍保留了单次离境超过30天的情形。新的政策总体来说有利于吸引外资和鼓励外籍人员来华工作。
        
        我们从跨越新旧税法的较长期间来看看这一税收政策的影响：
          

        无住所个人工资薪金所得在华纳税义务的判定 
        
        无住所个人由于跨境任职工作等的情况，其工资薪金的计税相对复杂，既涉及所得来源地的确定，又需要考虑相关所得境内外的支付（负担）方。无住所个人工资薪金所得纳税义务的判定根据新税法税收居民身份判断标准进行了调整，其基本原则与旧税法保持了一致，主要的变化在于无住所个人在华居住时间的影响。如下表所示： 
          

        *对于35号公告中明确的董事、监事及高级管理人员在华纳税义务的判定较为复杂，需要根据其具体情况及相关税收协定条款等综合分析确定。
        
        无住所个人工资薪金所得的“破天”计税方法从“先税后分”变为“先分后税” 
        
        虽然无住所个人工资薪金所得纳税义务的判定原则基本不变，但是计税方法发生了很大变化。对于在境内外双重任职或因公临时来华工作的无住所个人，如果适用“破天”计税方法，旧税法下计税先计算当月在境内外取得的全部应税收入的应纳税额后，再按照相关个人的实际境内工作期间确定其实际应缴税额，是“先计税，后分摊（税额）”。
        
        为了适应新税法的变化，上述无住所个人取得的工资薪金在计税时，将改为先按照相关个人的实际境内工作期间分摊其应税收入，再计算其应纳税额，即“先分摊（收入），后计税”。
        
        我们以一个非居民个人的简单举例来看计税方法变化的影响，如果该个人4月份境内工作期间为15天，其当月工资薪金的应纳税额按照新旧税法规定计算比较如下：
          

        从以上例子可见，虽然只是分摊顺序的变化，采用“先分后税”的方法会降低适用税率，从而降低其实际税负；个人在境内工作期间越短，税负减少的幅度越大。
        
        35号公告明确了新税法下，根据无住所个人的在华天数和任职受雇等不同情况适用的工资薪金计税公式，这些公式都体现了“先分后税”的原则。
        
        与此同时，在适用新的纳税义务判定及计税方法时，需要注意对于中国境内企业任职受雇的无住所个人，其境内工作期间也包括该个人因假期、培训等在境外停留的时间，这一原则在新旧税法下是一致的。
        
        非居民个人数月奖金、股权激励计税方法明晰 
        
        值得注意的是，根据35号公告，在确定无住所个人数月奖金或股权激励应税收入时，按照相关个人在收入所属期内的境内工作期间的实际日数进行计算。旧税法下，“破天”计税的无住所个人，其数月奖金应纳税所得额是按月确定的，即个人在收入所属期间，每月只要有1天在境内工作，归属于当月的奖金全额视为应纳税所得额计税。因此，这一变化对于无住所个人，特别是境内外双重任职或临时来华的无住所个人来说，新的奖金和股权激励计税方法相对比较合理。
        
        非居民个人不适用综合所得按年计税的新方式，也不适用财税[2018]164号文件中居民个人全年一次性奖金和股权激励收入的税收优惠政策。35号公告专门针对非居民个人取得的数月奖金和股权激励收入的计税方法进行了明确，在“不合并（当月工资薪金），不减除（费用）”基础上，可以分摊6个月，单独计税（适用月度税率表）。其中，上述针对奖金的计税方法每年只能使用一次。
        
        与此同时，财税[2018]164号文为居民个人全年一次性奖金优惠计税方法限定了三年过渡期，而35号公告并没有对非居民个人的奖金和股权激励计税方法进行类似的限定，将成为长期有效的政策。
        
        举例来说，境内外双重任职的无住所个人取得2019年的年度奖金365,000元，其应纳税额按照新旧税法规定计算比较如下：
          

        由上例可见，对于实际在华工作时间并不多的非居民个人来说，上述新的计税方法更具合理性，并且有可能降低数月奖金等跨期收入的在华税负。
        
        此外，由于各国国内法对于来源于各自税收管辖区的收入判定标准存在差异，部分无住所个人（例如美国或香港税收居民）取得的数月奖金收入在旧税法下面临双重征税问题。上述针对非居民个人奖金及股权激励应税收入的确定方法，对于在境内外双重任职或仅在境外企业任职临时来华工作的非居民而言，可以在一定程度上有效的解决双重征税的问题。
        
        无住所个人适用税收协定和相关征管细节 
        
        35号公告对于无住所个人适用税收协定进行了政策整合说明。无住所个人在判断和适用税收协定受雇所得条款时，除了条款自身的规定，仍需注意停留天数、常设机构、经济雇主等相关问题。
        
        35号公告还针对无住所个人的一些重要征管问题提供了政策指引，包括：
        
        • 居民/非居民身份的预判和转换 
        
        35号公告允许在纳税年度开始时，对无住所个人的居民/非居民身份进行合理预判以确定扣缴和计税方法。如果个人居民/非居民身份在当年期间发生变化，需要在规定期限内，依规办理汇算清缴、报告、补税退税等。35号公告特别明确了在规定期限内补缴税款的，不加收滞纳金。
        
        • 境外关联企业支付的工资薪金所得 
        作为“税收法定”精神的充分体现，对于并非境内企业支付而是由其境外关联方支付给无住所个人的工资薪金，35号公告不再要求境内企业一并承担扣缴义务。与此同时，对于境外支付的所得，无住所个人可以选择自行申报纳税，也可以委托境内雇主代为缴纳。但是，无住所个人并未委托境内雇主代为缴纳的，境内雇主需要在每月工资薪金纳税申报期内履行向主管税务机关报告相关信息的义务。
        
        这些征管规定对于境内企业提出了更高的合规要求，企业需要从更全面更长期的角度考量无住所个人相关的税收影响，以确保及时准确的履行自身义务，管控税务风险。
        
          

注意要点

        新税法下，中国税收居民身份的判定、境内居住天数的计算、税收宽免“六年规则”以及不同情形的计税方法等变化，对于无住所个人的税收影响也相当明显，其个税处理的难度也大大提高，不易把握。广大企业和外籍个人需要对此特别关注，包括：
          

• 有效监测和计算外籍个人境内外天数；
        • 正确理解税收居民身份判定标准及税收协定的适用条件；
        • 由于居民个人和非居民个人适用不同的计税方法、奖金及股权激励的计税方式也有较大区别，企业需要谨慎审视来华外籍个人的派遣安排；
        • 新税法下，外籍个人的整体税负水平受到更多因素变量的影响，难以进行简单判断，而是需要更详尽的测算分析，进行全面评估；
        • 企业需要把握与无住所个人相关的扣缴、报告等义务以及规定期限，重视事前规划，预估和测算跨境个人的境内外时间安排、薪酬及发放安排等。
        
        随着新税法的全面实施，个人所得税领域的复杂程度也日益提高，在需要的时候，个人及企业应寻求专业人士的帮助，在优化税负成本的同时，提高合规水平，减小税务风险。
        
          

注释

        1. 详见《中国税务/商务新知》2019年第11期。
        
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