中国并购重组长期面临的税务挑战及其新发展——房地产行业税务尽职调查中的常见问题

在过去两年中，我们看到房地产行业并购活动数量出现了反弹。有兴趣参与到这一爆炸性增长的热门行业中来的国内外投资者，在进行税务尽职调查时，应适当考虑以下税务问题：
       
       

缺少用以支持不动产计税基础的税务发票

        对于旧的或管理不善的不动产项目，特别是用于购买或与建造房产有关的原始税务发票和付款收据没有被妥善保管或已遗失的情况并不罕见。在这种情况下，对于中国的企业所得税、土地增值税和增值税这几项税种，将会存在潜在的风险，买方可能在未来处置时无法扣除不动产的计税基础，从而造成额外的税务负担。此外，在没有发票的情况下，土地和不动产之折旧的税前抵扣也会遭受质疑。因此，抽样检查不动产成本相关的税务发票通常是税务尽职调查的必要程序，以检查房地产资产成本的计税基础是否能得到有效支持。国家税务总局在2018年就企业所得税税前扣除所需证明文件提供了进一步的指导。
       
        国家税务总局公告2018年第28号明确指出，从其他企业或个人取得的如付款凭证类的外部单据，包括发票和完税凭证，对于支持企业所得税税前扣除是非常关键的。在最坏的情况下，如果中国税务机关因缺乏有效的凭证支持从而不承认财产取得时所支付的成本，在未来任何时点的不动产的转让都可能会面临额外的企业所得税和房产税。这些潜在的额外企业所得税和房产税风险最高为不可扣除部分的不动产成本乘以对应的25%的企业所得税税率和最高60%的房产税税率。由于绝大部分税务尽职调查抽凭程序通常只是基于一定样本量的抽样检查（出于实际原因），从谨慎性角度考虑，买方应向卖方寻求税务赔偿条款。其金额应当涵盖由于没有有效的税务发票和其他有效的税收文件来支持不动产的购置或开发成本而造成的计税基础减少所带来的任何损失。
       
       

房产税（RET）的计算

        在中国境内，不动产产权的所有者按照下列计算方法进行房产税的计算：
        •“从价计征”适用于自用、空置和/或未出租的房产。房产税根据房产原值一次减除一定比例后的余值的1.2%收取，或
        •“从租计征”适用于出租的房产。房产税按租金收入的12%收取。
       
        从技术层面来看，出租房屋取得租金收入的业主，应当采用“从租计征”进行房产税的计算和缴纳。然而，由于使用“从价计征”通常会使应交房产税降低（特别是对于历史成本非常低的旧房产），在实践中，许多业主会寻求采用“从价计征”的方法计算和缴纳房产税。这通常是通过与地方税务机关逐案协商和协议实现的。但某些地区的地方性法规（如北京）特别要求对出租的房产必须使用“从租计征”的方法。因此，在进行税务尽职调查时，买方应检查房产税的计算方法，并评估在历史时期是否存在由于采用不同的房产税计算方法而导致的任何潜在的房产税风险。
       
       

在中国形成常设机构的风险

        另一个常见的税务风险领域与“溯往架构”相关（即中国的不动产直接由境外实体持有），离岸房地产持有实体可能会被视为在中国境内设有应税代理常设机构。这可能源于中国不动产的管理和运作方式，例如，境外实体委托一家在中国境内的物业管理公司，而其有权以境外实体的名义签订合同及从事其他经营活动。如果持有该不动产的境外实体被认定为在中国境内设有常设机构，则需要按当期的实际利润或通过租金收入净额及核定利润率计算核定利润额来征收25%的企业所得税。
       
        过去被视为“技术风险”的问题在近年来的实践中已成为实际的风险。我们注意到某些地区，如北京和上海，越来越多地方税务机关就这些溯往架构的常设机构问题提出质疑。他们已经开始在几个案例中征税，尤其对于那些设立在与中国没有双重税收协定的地区的境外公司，对于常设机构问题无法受到税收协定的保护。在这些情况下，中国税务机关一般采用40%至50%的核定利润率及25%的企业所得税税率征收税款，则实际税负率为租金净收入的10%至12.5%。
       
        值得注意的是，如果持有不动产的境外公司被认定在中国境内形成常设机构，其在投资退出阶段可能会面临更高的税负。这是因为，一旦被认定在中国境内形成常设机构，中国税务机关可能对实际或评估的转让所得征收25%的企业所得税，然而一般情况下境外间接转让中国应税财产所取得的资本利得之预提所得税税率仅为10%。这一风险存在的主要原因是由于7号公告中包括一项规定，要求对间接转让归属于中国境内常设机构资产的所得适用25%的税率。
       
        虽然我们尚未在执法实践中看到此类案件，但鉴于在持有期间及未来离岸处置资产可能产生的税务风险，买方在税务尽职调查期间分析和评估该类直接拥有境内房地产的境外公司的常设机构情况显得至关重要。他们还应该仔细审查他们所拥有的中国境内资产在未来应当以何种架构持有以及如何进行管理。无论如何，鉴于这一领域正日益受到中国税务机关的关注，买方应寻求适当的税务赔偿条款，如中国税务机关在此方面要求补征企业所得税甚至滞纳金和罚款，买方能够受到相关的税务赔偿条款保护。