营改增政策进一步明确，相关行业获益良多

摘要

        自2016年5月1日房地产业、建筑业、金融业和生活服务业纳入营业税改征增值税试点（以下简称为“营改增”）以来，财政部、国家税务总局（以下简称为“税务总局”）陆续出台一系列后续文件，对有关行业性问题和征管问题进行明确，我们在之前出版的《中国税务/商务新知》中，已对此进行过详细分析。
       
        近日，税务总局发布《 关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（2017年第11号公告）（以下简称为“11号公告”）及其官方政策解读，继续对有关行业性问题和征管问题进行明确。其中较为重要的有，建筑业中特殊业务的增值税处理，金融业中银行卡跨机构资金清算服务的增值税处理及自2017年7月1日起对所有增值税纳税人延长增值税专用发票等进项抵扣凭证抵扣时限的利好消息。在本期《中国税务/商务新知》中，我们将对上述重点问题进行详细解读，分析对纳税人产生的重要影响，并提供我们的观察和观点。
       
        
       

详细内容

        建筑业中特殊业务的增值税处理
       
        营改增之前，如果一项行为既涉及货物又涉及营业税劳务，为混合销售，纳税人根据自身主营业务的不同，将全部收入缴纳增值税或者营业税。同时，对于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务的经济业务，不适用混合销售规定，而是分别核算货物和建筑劳务金额，并分别缴纳增值税和营业税。营改增之后，混合销售的一般性规定得以延续，但上述例外规定是否在营改增后继续执行，营改增后并没有明确规定，给税务机关执行政策和纳税人遵从税法带来了一定风险。11号公告对此问题进行明确，销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。
       
        同时，11号公告规定第四条，一般纳税人销售电梯同时提供安装服务，安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法。本条款并未要求只有在销售自产电梯的同时提供安装服务才能够分别适用货物销售和安装服务不同增值税税率，因此对于电梯贸易公司，如果其销售外购电梯并同时提供安装服务，也可以分别适用货物销售和安装服务不同增值税税率。
       
        此外，11号公告及政策解读明确电梯的后续维护保养服务，如日常清洁、润滑等，按照“其他现代服务”缴纳增值税，适用6%税率。之前，部分地方税务机关要求上述服务按照建筑业中修缮服务11%税率或者对于满足清包或者甲供条件的按照3%征收率缴纳增值税，并适用异地提供建筑服务异地预征等特殊征管规定。11号公告使这一争议得到统一，明确了电梯维护保养服务在全国范围内增值税税率的口径，也降低了企业因异地预征而产生的额外申报管理成本，对于该行业企业是一大利好消息。
       
        在11号公告对上述问题进行明确的同时，我们也注意到仍有一些问题存在争议。如是否仅有“活动板房、机器设备、钢结构件”三种自产货物适用11号公告规定，还是类似的自产货物都可以适用；如果纳税人未分别核算货物和服务收入，是由税务机关核定各自收入金额，还是比照兼营的处理从高税率计征增值税；如果建筑业企业在提供安装服务的同时提供了外购的产品给客户，那么安装服务和销售产品是否也需要分开核算并且适用不同的税率。这些问题将对相关纳税人产生重要影响，需要进一步关注11号公告在执行中的口径。
       
        此外，11号公告针对建筑业还做出了以下规定：
       
        • 建筑企业与发包方签订合同后，以内部授权或者三方协议等方式授权集团内其他纳税人向发包方提供建筑服务、结算工程款的，由被授权纳税人缴纳增值税并向发包方开具发票。
       
        • 纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用异地提供建筑服务异地预征等特殊征管规定，减轻了相关纳税人的遵从成本。
       
        • 2017年6月1日起，建筑业小规模纳税人可以自行开具增值税专用发票。
       
        金融业中的银行卡跨机构资金清算服务
       
        金融业自纳入营改增以来，行业性问题较为突出，财政部、税务总局也出台了一系列文件，但银行卡跨机构资金清算服务中，各涉税主体的增值税处理却一直未得到明确。银行卡跨机构资金清算服务涉及发卡机构、清算机构、收单机构三个涉税主体，消费者刷卡消费时，资金从发卡机构转移到清算机构，由清算机构支付给收单机构，最终由收单机构支付给向商户。11号公告明确了上述各涉税主体的增值税处理及发票开具问题，在随后发布的政策解读中，税务总局以POS机刷卡手续费为例对此流程予以说明：
       
        • 消费者在商户消费后刷卡1000元，银行卡的发卡机构从账户中扣除价款1000元。
       
        • 发卡机构就此业务收取发卡行服务费6元，并需向清算机构支付网络服务费1元，发卡机构以6元为销售额，并向清算机构开具6元增值税发票；清算机构以其向发卡机构收取的1元网络服务费为销售额，并向发卡机构开具1元增值税发票；发卡机构扣除实际获得的5元后，将余款995元支付给清算机构。
       
        • 清算机构扣减自己应分别向收单机构和发卡机构收取的各1元网络服务费后，将余款993元支付给收单机构，并以其向收单机构收取的1元网络服务费为销售额，向收单机构开具1元增值税发票。同时，清算机构从发卡机构取得的增值税发票上记载的6元发卡行服务费，计入清算机构的销售额，并向收单机构开具6元增值税发票。
       
        • 收单机构扣减实际应获得的3元收单服务费后，将余款990元转入商户账户。收单机构以其向商户收取10元收单服务费为销售额，并向商户开具10元增值税发票。
       
        详细流程请参见附录。
       
        上述规定使得银行卡跨机构资金清算服务中各涉税主体的增值税处理及发票开具问题更加清晰，有助于规范金融机构间的相关操作。但同时，较高的开票量和认证抵扣量，也对纳税人带来了较大挑战。此外，同一银行内的各分行都会享受清算机构提供的网络服务，但网络服务费通常指定一家分行统一结算并取得发票，这笔服务费如何在各分行间进行分摊，需要实践中的具体操作措施。
       
        适度放宽增值税发票管理
       
        中国税务机关历来重视发票管理，其中增值税专用发票作为抵扣进项税额的凭证，更是管理的重中之重。申请使用专用发票时，税务机关会进行详细严格的事前审核，取得专用发票抵扣进项税额时，需在发票开具后的一段时间内进行认证，超过规定的时限将不允许抵扣。其他的规定包括，小规模纳税人不得自行开具专用发票、自然人发生增值税应税行为不得自开或申请代开专用发票等。这些规定在取得较好管理效果的同时，客观上也增加了纳税人的办税成本和遵从负担。
       
        近年来，随着税务机关不断简政放权并提升纳税服务水平，发票管理已经逐渐放宽。包括简化发票领购的审核要求；简化增值税一般纳税人的申请流程和审批时间；纳税信用评价等级较高纳税人，可选用勾选认证的方式完成专用发票认证；部分行业小规模纳税人可自行开具专用发票；自然人发生销售不动产、出租不动产、提供保险代理服务等应税行为时，可以到税务机关代开专用发票。11号公告在此基础上，进一步放宽发票管理的部分规定，简化征管流程、降低纳税人遵从成本，具体包括：
       
        • 延长增值税专用发票和海关进口增值税专用缴款书认证期限。纳税人取得2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，认证期限从目前的开具之日起180日延长至360日；取得2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，申请稽核比对期限从目前的开具之日起180日延长至360日。
       
        • 延长补开发票期限。按照原规定，营改增之前发生的营业税涉税业务需要补开发票的，除另有规定外，应在2016年12月31日前开具增值税普通发票。11号公告将补开发票期限延长至2017年12月31日。
        
        • 简化发票领购手续。11号公告规定，纳税人已在税务机关现场采集法定代表人实名信息的，申请最高开票限额不超过十万元的增值税专用发票时，税务机关应自受理申请之日起2个工作日内办结，有条件的税务机关应即时办结。
       
       
       

注意要点

        11号公告着重解决了营改增中的行业性问题和征管问题，相关纳税人在迎来重大利好的同时，也要对以下问题进行特别关注：
       
        • 对销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务的建筑业纳税人来说，对货物和建筑服务收入分别核算，并在合同签订、发票开具等环节进行分开列示，以确保满足政策要求，分别适用税率或征收率。销售电梯的纳税人对安装服务选择简易计税后，36个月内不得变更。同时应转出不得抵扣的进项税额。
       
        • 建筑企业与发包方签订合同后，以内部授权或者三方协议等方式授权集团内其他纳税人向发包方提供建筑服务、结算工程款的，由被授权纳税人缴纳增值税并向发包方开具发票。我们建议集团内企业保存好内部授权或者三方协议等资料证明交易的真实性，避免潜在风险。
       
        • 对银行卡跨机构资金清算服务的各涉税主体来说，需要及时掌握11号公告给出的增值税处理及发票开具要求，准确计算各方实际获得的服务费，准确开具增值税专用发票，及时取得进项税额并抵扣。
       
        • 对全部纳税人来说，应掌握增值税发票相关规定，按实际需求申请、领购、开具发票。同时，对取得的专用发票，在期限内进行认证，足额抵扣进项税额。可以预见，未来中国税务机关会继续简化发票申请、开具、认证中的管理要求。但需要注意的是，在简化程序性管理的同时，税务机关也会持续加大对发票违法行为的打击。纳税人需要确保合规遵从，防范涉税风险。
       
        随着营改增的不断深入，预计未来一段时间仍会有相关配套政策和操作办法出台。纳税人应密切关注，及时分析影响并做出应对，确保营改增顺利推进。
       
       
       

附录

        这份中国税务/商务新知由普华永道中国税收政策服务编制。普华永道中国税收政策服务是由富经验的税务专家所组成的团队。团队致力搜集、研究并分析中国、香港和新加坡现有和演变中的税务及相关商务政策，目的是协助普华永道税务部专业人员提供更优质的服务，并通过与有关的税务和其它政策机关、学院、工商业界、专业团体、及对普华永道中国的专业知识感兴趣的人士分享交流，以保持普华永道中国在税务专业知识领域的领导地位。