营改增：1个文件明确11个问题——税务总局公告2017年第11号分析

国家税务总局在《 关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号，以下简称“11号公告”）中，明确了营改增的11个问题，其中与建筑业直接或间接有关的问题有5个，与发票有关的问题有3个，明确适用税目问题2个，与银行卡有关的问题1个，即当事各方如何开票。本文基于11号公告的规定，探讨如下问题：
         

一、有关建筑业的5个问题

（一）混合销售的例外：销售自产货物并提供建安服务

（二）建筑合同承包方不是服务提供方，如何纳税

（三）地级市范围内跨县（区）提供建筑服务不再预征增值税

（四）销售并安装电梯，安装服务可简易计税

（五）建筑业小规模纳税人可自开专票

二、有关发票的3个问题

（一）发票认证日期延长到开票之日起360日
        （二）补开营业税业务发票时间延长到年度
        （三）加快申请发票事项办理时间

三、有关适用税目的2个问题

（一）电梯维护保养服务

（二）植物养护服务   
         

四、银行卡当事各方如何开票

（一）当事各方的业务和收费

（二）当事各方的开票方式

（三）举例说明

一、有关建筑业的5个问题

11号公告中，与建筑业有关的问题最多。包括以下几个：

        （一）混合销售的例外：销售自产货物并提供建安服务

混合销售一直是增值税的难题之一。根据《 关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文）第40条的规定：“一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。”

混合销售的全部收入，或者按照货物缴纳17%的增值税，或者按照服务缴纳11%或6%的增值税。

哪些纳税人的混合销售适用17%的税率呢？从事货物的生产、批发或零售的单位或个人的混合销售。其他单位或个体户的混合销售，适用11%或6%的税率。

11号公告，沿用之前增值税条例的有关规定，明确符合以下条件的，不属于混合销售。条件有两个：

1、销售自产货物

2、同时提供建筑、安装服务

不是混合销售，增值税怎么征收呢？

按照11号公告的规定，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

举例如下：

A公司是活动板房生产企业，给B公司销售一批活动板房并负责安装，总价值是110万，不含增值税。其中货物价值是100万，安装服务的价值是10万。则Ａ公司应开具价款100万，税率为17%，税款为17万的货物增值税专票。另外再开具价款10万，税率为11%，税款为11万的安装服务增值税专票。

如果A公司不是生产企业，而是流通企业并负责安装，也是收取110万，则110万，应全部适用17%的税率，为B公司开具价款110万，适用税率17%，税款为18.7万的增值税专票。

当然，对B公司而言，如果能抵扣进项税，无论A公司如何开票，都不会增加成本。
       
        （二）建筑合同承包方不是服务提供方，如何纳税

建筑业因为资质或其他原因，可能出现建筑合同承包方，不是建筑服务实际提供方的情况。比如：业主A公司与建筑企业B公司签署建筑合同，由B公司提供建筑服务，但是实际干活的，是B公司下边的C公司。如何缴纳增值税？

这种情况，相当于B公司把活转包给C公司了，尽管可能不符合有关建筑法的规定，但从税法看，B公司给A公司提供建筑服务，应收取服务费，开具增值税发票。同时，C公司给B公司提供建筑服务，C公司应自B公司收取服务费，给B公司开具增值税发票。

但是11号规定，“建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。”

也就是说，如果符合以下条件，仍以上面的例子，B公司可以不缴纳增值税。这些条件是：

1、B公司和C公司是同一集团内企业；

2、B公司授权C公司，或A、B、C三方签署协议；

3、C公司直接与A公司结算工程款；

4、C公司向A公司开具增值税发票；

5、A公司可以抵扣C公司开具发票的增值税

如果B公司和C公司如果不是一个集团内的企业，或者不满足上述的其他条件，则B公司仍负有增值税纳税义务。

（三）地级市范围内跨县（区）提供建筑服务不再预征增值税

我国的行政区划分为省、地级市、县（市）、乡。

增值税的纳税地点是机构所在地，建筑业营业税的纳税地点是劳务发生地，也许是为了平衡机构所在地和劳务发生地的利益关系，《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）规定，纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，在建筑服务发生地，按照扣除分包款后的余额和2%或3%的预征率，预缴部分增值税，然后再向机构所在地税务局申报缴纳增值税。

   
        11号公告规定，纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用17号公告的规定，也就是不用在劳务发生地预缴税款了。这给纳税人省了些许麻烦。

（四）销售并安装电梯，安装服务可简易计税

纳税人销售电梯并提供安装服务，属于典型的混合销售，如果销售方是电梯生产商，可以将全部收入分别按照货物和建安服务，适用不同的税率。如果销售方不是生产商，全部收入适用17%或11%的税率。

11号公告规定，“一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。”

36号文附件二《 营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条第7项规定，“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。甲供工程是指全部或部分设备、材料等由工程发包方自行采购的建筑工程”

11号公告，将安装自己销售的电梯，也允许按照甲供工程，适用简易计税，也就是可以适用3%的征收率。对电梯安装企业而言，如果收款是含税价，可以少缴点税。

（五）建筑业小规模纳税人可自开专票

自行开具增值税专用发票，是一般纳税人的专利，小规模纳税人开专票，得请税局代开。但是，营改增后，逐步允许宾馆业等的小规人自开专票。

11号公告规定，自2017年6月1日起，将建筑业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围，但还是有门槛和例外。

自开票的门槛是：月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的建筑业增值税小规模纳税人，提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，通过增值税发票管理新系统自行开具。

  
        自开票的例外是：销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。

二、有关发票的三个问题

11号公告，明确了与发票有关的三个问题。

        （一）发票认证日期延长到开票之日起360日

自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票、机动车销售统一发票、海关进口增值税专用缴款书，应应自开具之日起360日内认证、确认或稽核比对，并在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报抵扣进项税额。

  
        2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证，仍需在开票之日起180天内认证。

        （二）补开营业税业务发票时间延长到年底

纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票。

需要补开发票的情形主要有：

（1）已申报营业税，未开具发票的；

（2）已申报营业税，已开具发票，发生销售退回或折让、开票有误、应税服务中止等情形，需要开具红字发票或重新开具发票的；

（3）已补缴营业税税款，未开具发票的。

        （三）加快申请发票事项办理时间

实行实名办税的地区，已由税务机关现场采集法定代表人（业主、负责人）实名信息的纳税人，申请增值税专用发票最高开票限额不超过十万元的，主管国税机关应自受理申请之日起2个工作日内办结，可以即时办结的，直接出具和送达《准予税务行政许可决定书》，不再出具《税务行政许可受理通知书》。

三、有关适用税目的两个问题

纳税人的收入，属于什么税目的收入，直接关系到纳税义务。税务总局经常明确某些收入的适用税目。11号公告，明确的税目问题包括：

（一）电梯维护保养服务

纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

（二）植物养护服务

纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。
        纳税人在遇到不清楚的问题时，应按照业务性质和36号文税目注释的规定，判定自己的收入，应该适用的税目。

四、银行卡当事各方如何开具增值税发票

许多商户收款采用刷卡的方式，此行为的当事方，除持卡消费的消费者外，涉及的单位包括：发卡机构、清算机构、收单机构、商户。由于情况比较复杂，当事各方如何发票，需要专门明确。

（一）当事各方的业务和收费

发卡机构（银行）的职责是发行银行卡，向收单机构收取发卡服务费；

收单机构（在商户安装POS机的单位）为商户提供收单服务，收取收单服务费；

清算机构（中国银联）为发卡机构和收单机构，提供网路服务，收费网络服务费；

但是，发卡服务费、网络服务费、收单服务费，最终都是由商户承担。

（二）当事各方的开票方式

在实际操作中，由于业务流与资金流不完全一致，发票难以完全按照常规的方式开具，11号公告规定的当事各方的开票方式，分别是：

1、发卡机构如何开票

发卡机构以其向收单机构收取的发卡行服务费为销售额，并按照此销售额向清算机构开具增值税发票。

2、清算机构如何开票

清算机构以其向发卡机构、收单机构收取的网络服务费为销售额，并按照发卡机构支付的网络服务费向发卡机构开具增值税发票，按照收单机构支付的网络服务费向收单机构开具增值税发票。

  
        清算机构从发卡机构取得的增值税发票上记载的发卡行服务费，一并计入清算机构的销售额，并由清算机构按照此销售额向收单机构开具增值税发票。

3、收单机构如何开票

收单机构以其向商户收取的收单服务费为销售额，并按照此销售额向商户开具增值税发票。

（三）举例说明

下面通过一个具体例子，说明当事各方，如何开具发票：

假定消费者为购买商品在商户刷卡1000元，商户最终自收单机构得到990元，另外的10元分配如下：发卡机构5元、清算机构2元、收单机构3元。 

资金流程是：

发卡机构从消费者账户中扣掉1000元；

发卡机构应收取发卡服务费6元，应支付清算服务费1元，净得5元，因此，将995元转给清算机构；

清算机构应收取发卡机构和收单机构网络服务费各1元，净得2元，因此，将993元转给收单机构；

收单机构扣减自己应得的收单服务费3元后，将剩余的990元转给商户。

增值税发票的开具流程和金额分别是：

1、净得5元的发卡机构

给清算机构开具6元的增值税销项发票，自清算机构得到1元的增值税进项发票；
         

2、净得2元的清算机构

给发卡机构开具1元增值税销项发票，给收单机构开具7元增值税销项发票；自发卡机构取得6元年增值税进项发票；

3、净得3元的收单机构

给商户开具10元增值税销项发票，自清算机构得到7元增值税进项发票。

通过上述规定，当事各方的销项税和进项税，尽管与实际资金流向不完全一致，但是却保证每个环节，都按照自己净得收入计算税额，更符合增值税对增值额计征的基本原理。