合伙企业有未弥补亏损的情况下，合伙人取得分配时的「财、法、税」解析

一、引言

        通常，企业只有在账面上有未分配利润的情况下，才会对投资人进行分配。但是可能存在这样一种情形，合伙企业存在未弥补亏损时，引入了新的投资人，并且公司开始盈利，新投资人认为前期亏损与他无关，希望能够立即取得分配。
       
        如果此时合伙企业仍然存在未弥补亏损，是否可以对合伙人进行分配？如果分配，应该如何对此定性？财税又应该如何处理？本文将通过一个案例对这些问题进行分析。
       
        【例】甲、乙两名自然人各实缴出资100万成立了A合伙企业，A第一年亏损了150万，第二年丙加入了A合伙企业，认缴出资100万（未实缴），丙加入后A的业务突飞猛进，当年实现盈利90万，甲、乙、丙从A合伙企业各分得30万。
       
        本例有以下几个问题：
       
        1、A合伙企业尚有60万亏损未弥补，是否可以对合伙人进行分配？
       
        2、如果可以分配，那对合伙人取得的分配如何定性？
       
        3、合伙人取得“分配”，如何进行财税处理？
       
       

二、A合伙企业是否可以对合伙人进行分配？

        政策依据 
       
        根据《公司法》第166条规定：公司弥补亏损和提取公积金后所余税后利润，有限责任公司依照本法第三十四条的规定分配；股份有限公司按照股东持有的股份比例分配。 
       
        由此可见，公司制企业必须有未分配利润的情况下才能对股东进行分配。但是，合伙企业并不适用《 公司法》，那是否也遵循该原则？从《 合伙企业法》全文来看，并没有禁止亏损情况下对合伙人进行分配的相关条款。
       
        同时，《 合伙企业法》对抽逃出资也没有明确的禁止性规定，《 刑法》中的“抽逃出资罪”，也仅针对公司制企业。《 合伙企业法》仅第65条规定：有限合伙人未按期足额缴纳出资的，应当承担补缴义务，并对其他合伙人承担违约责任。因此，只要出资期限尚未届满，或修改合伙协议延长出资期限，合伙人是否就可以撤回投资？
       
        而对于合伙企业减资，《 合伙企业法》 第34条规定：合伙人按照合伙协议的约定或者经全体合伙人决定，可以增加或者减少对合伙企业的出资。因此合伙企业减资，也不像公司制企业，有非常严格的程序性要求。
       
        从民商法的角度来说，「 法无禁止即可为」。因此，通过上述分析，笔者认为：
       
        ①合伙企业在没有累计未分配利润的情况下，可以对合伙人进行分配；
       
        ②合伙企业合伙人出资后，只要未届出资期限，可以撤回投资；
       
        ③合伙企业减资可以由全体合伙人决定，无须债权人同意。
       
        因此，A合伙企业虽然尚有60万未弥补亏损，仍然可以对合伙人进行“分配”。但基于「实质重于形式」原则，对于甲和乙来说，此时的“分配”应当定性为撤回投资或减资，二者区别在于减资需要办理工商变更，撤回投资只须在内部修改合伙协议和账务上作处理即可。
       
       

三、丙没有实际出资，又该如何定性？

        由于A合伙企业实质上并没有可分配的利润，且由于丙并未实际出资，因此丙取得“分配”视为撤回投资并不合适。此时，视为丙向A合伙企业借款可能更合理，但由此又引申出来另一个问题。
       
        财税[2003]158号第二条：纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还，又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。
       
        根据上述政策，公司制企业的股东，从公司借款没有用于生产经营，且跨越自然年度，税务机关有权按照“股息、红利”项目征收个人所得税，税率为20%。那么，合伙企业是否也有类似规定，丙是否需要就此借款缴纳个人所得税？按什么税目交？
       
        笔者找遍了合伙企业相关的税收文件，关于个人合伙人向合伙企业借款，仅以下一种情形明确规定了需要缴纳个人所得税。
       
        政策依据 
       
        财税〔2008〕83号：合伙企业投资者、投资者家庭成员向企业借款用于购买房屋及其他财产，将所有权登记为投资者、投资者家庭成员，且借款年度终了后未归还借款的。视为企业对个人投资者的利润分配，按照"个体工商户的生产、经营所得"项目计征个人所得税。 
       
        根据上述政策，合伙企业借款给合伙人，按照"经营所得"项目计征个人所得税，需要同时满足三个条件：
       
        ①借款用于购买房屋及其他财产；
       
        ②财产所有权登记在投资者或投资者家庭成员名下；
       
        ③借款在年度终了后未归还。
       
        除上述情形外，合伙人向合伙企业借款，并没有政策支持按“经营所得”征收个人所得税。并且笔者认为，如果擅自按“经营所得”对合伙人借款进行征税，违背了“先分后税”的原则，因为此时合伙企业层面并没有可分配给合伙人的应纳税所得额。

        四、三人取得分配，如何进行财税处理？

        由于合伙企业第一年亏损150万，第二年盈利90万，可弥补亏损大于盈利，因此合伙企业层面无可分配的应纳税所得额。
       
        政策依据 
       
        财税[2000]91号第十四条：企业的年度亏损，允许用本企业下一年度的生产经营所得弥补，下一年度所得不足弥补的，允许逐年延续弥补，但最长不得超过5年。 
       
        从前文分析来看，甲和乙取得“分配”可以视为撤回投资或减资。因此，会计处理上，可以调减甲和乙的出资额；税务处理上，甲和乙无须缴纳个人所得税，而应当调减甲和乙持有A合伙企业财产份额的计税基础。
       
        丙由于没有实际出资，其出资额和财产份额计税基础均为0。因此，丙应当按照借款进行财税处理。会计处理上，可以暂挂往来款，未来丙实缴出资时冲减该往来款；税务处理上，如果不满足财税〔2008〕83号的征税情形，取得借款时不缴纳个人所得税，未来丙实缴出资时，按实缴金额冲减往来款后的余额作为财产份额的计税基础。
       
        如果丙未来没有实缴出资，那么该借款可以按以下方式处理：
       
        1、如果A合伙企业清算或丙退伙，根据国家税务总局公告2011年第41号，丙的“借款”属于“以其他名目收回的款项”；
       
        2、如果丙对外转让财产份额，一并转让该笔“债务”，视为受让人以替丙承担债务为对价，受让丙的财产份额；
       
        3、如果丙对外转让财产份额，丙的“债务”被免除，但未明确后续由哪一方承继，同样属于国家税务总局公告2011年第41号中的“以其他名目收回的款项”。
       
        上述三种情形，丙均应按「财产转让所得」缴纳个人所得税。
       
       

五、结论

        笔者认为，合伙企业有未弥补亏损情况下，因法律并无禁止，因此可以对合伙人进行分配。且基于实质重于形式原则，分配时可能按照撤回投资、减资或借款进行财税处理。
       
        以上仅为笔者的个人观点，如有错误欢迎纠正，如有不同观点，欢迎一起讨论。